Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления и уплаты НДС

Для овладения методами и приемами исчисления налога на добавленную стоимость необходимо различать следующие понятия:

•   НДС, подлежащий уплате в бюджет (НДСб);

•  НДС по реализованной (переданной) продукции (товарам, работам, услугам) и другим облагаемым операциям (НДСр);

•   НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (либо фактически уплаченный им при ввозе на таможенную территорию РФ) (НДСп);

•   НДС, подлежащий вычету (НДСв).

Величина НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами НДС по реализованным (переданным) товарам (работам, услугам) и суммами налога, подлежащими вычету:

НДСб = НДСр - НДСв.

Сумма НДС по реализации продукции (работ, услуг) и другим облагаемым операциям (НДСр) определяется налогоплательщиком самостоятельно как произведение соответствующей налоговой ставки на налоговую базу. Полученная величина увеличивается или уменьшается исходя из увеличения или уменьшения налогооблагаемой базы (например, авансы за поставку).

Сумма налога по операциям  реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Налоговый вычет суммы НДС, предъявленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, а также имущественных прав (НДСв), может быть осуществлен только при соблюдении определенных условий (ст. 171,172НКРФ):

1) суммы налога должны  быть уплачены налогоплательщиком  при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

2) товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи;

3) суммы НДС выделены в счете-фактуре и в расчетных документах;

4) товарно-материальные  ценности, имущественные права, нематериальные активы, основные средства приняты на учет (по основным средствам, требующим монтажа, суммы НДС подлежат вычету с момента начала начисления амортизации).

Налоговый кодекс РФ не связывает  возможность предъявления к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) с фактом учета расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Единственным исключением (п. 7 ст. 171 НК РФ) является определение величины налога, подлежащей вычету, по расходам на командировки и представительские расходы, которые определяются с учетом утвержденного порядка и нормативов.

Законодательством установлены (п. 2 ст. 170 НК РФ) ситуации, в которых НДС не принимается к вычету, а учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в их стоимости, например, в следующих случаях:

1) при приобретении (ввозе)  товаров (работ, услуг), используемых  для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения;

2) при приобретении (ввозе)  товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) при приобретении (ввозе)  товаров (работ, услуг), лицами, не  являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

При частичном использовании  товаров (работ, услуг) на облагаемые и необлагаемые операции при налоговом вычете применяется специальный расчет. Вычету подлежит сумма НДС, предъявленная поставщиками, определенная исходя из пропорции, рассчитанной из отношения стоимости всех отгруженных товаров (работ, услуг), операции по которым подлежат обложению, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Для использования права  налогового вычета по НДС большое  внимание уделяется правильному оформлению документов. Налоговые вычеты производятся только на основании счета-фактуры, выставленного поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях, когда в расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенного товара, не выделена сумма НДС, исчисление ее расчетным путем для целей налогового вычета не производится.

Налоговому вычету подлежат также суммы налога:

• исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты или частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг);
• предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение гарантийного срока) продавцу или отказа от них;
• предъявленные подрядными организациями при проведении им капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
• предъявленные налогоплательщику при приобретении ими объектов незавершенного капитального строительства, а также исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления; и др.

Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, в том числе при их реализации.

C 1 января 2008 года установлен единый налоговый период по НДС для всех налогоплательщиков, а также налоговых агентов – квартал.

Сумма НДС рассчитывается и уплачивается исходя из фактической  реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации на территории Российской Федерации уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

Налогоплательщики (налоговые  агенты) обязаны предоставить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Особенности определения  налоговой базы по отдельным категориям плательщиков и видам деятельности

Главой 21 Налогового кодекса РФ предусмотрены некоторые особенности исчисления налоговой базы по НДС посредниками и налоговыми агентами при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, при реализации предприятия как имущественного комплекса, по договорам финансирования под уступку денежного требования, при расчетах векселями и др.

Так, согласно ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Все прочие суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов), для исполнения сделки в налоговую базу не включаются. Таким образом, любой посредник (комиссионер, поверенный, агент) является плательщиком НДС только от комиссионного вознаграждения или иных аналогичных сумм.

Как правило, на доход посредника в виде комиссионного вознаграждения, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением случаев, прямо предусмотренных гл. 21.

Статья 157 НК РФ регулирует порядок определения налоговой  базы при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузо-багажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом. В этом случае налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

Это положение не распространяется на услуги по перевозке пассажиров, реализация которых освобождена от налога в соответствии со ст. 149 НК РФ. При определении налоговой базы по транспортным перевозкам, осуществляемым по льготным тарифам, налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

При осуществлении воздушных  перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Налоговая база по сделкам  реализации услуг международной  связи определяется без учета сумм, полученных организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

При определении налоговой  базы по НДС по сделкам, связанным с уступкой денежного требования, необходимо руководствоваться ст. 155 НК РФ, в соответствии с которой при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, у первого кредитора (продавца) налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Довольно часто в хозяйственной практике расчеты за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) ведутся с использованием векселей.

Налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате.

В соответствии с нормами  ст. 162 (пп. 3 п. 1) НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, поступившие  в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Анализ этой нормы позволяет сформулировать два условия, при которых доход по векселю увеличивает налоговую базу, а именно:

1) векселя должны быть  получены в качестве оплаты  за реализованные товары (работы, услуги);

2) денежные средства  по векселю должны быть фактически  получены.

На практике возможны случаи, когда организации или индивидуальные предприниматели обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС не от собственных оборотов. В этом случае они являются налоговыми агентами. В соответствии с частью первой НК РФ (ст. 24) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Главой 21 НК РФ (ст. 161) предусмотрены  три случая, когда у организаций или индивидуальных предпринимателей возникает обязанность выполнения функций налогового агента.

1.  Налоговыми  агентами признаются организации  и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, Услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но являющихся таковыми в соответствии с гл. 21 НК РФ.

2.  Налоговыми агентами  признаются арендаторы федерального  имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества при предоставлении его в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

3. Налоговыми агентами  признаются органы, организации  или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Во всех перечисленных  случаях организации или индивидуальные предприниматели вне зависимости оттого, исполняют ли они обязанности налогоплательщика НДС, освобождены от обязанностей по налогу или не являются плательщиками налога, должны исполнять обязанности налогового агента, которые заключаются в следующем:

•   исчислить, удержать у налогоплательщика (или у другого  лица, указанного налогоплательщиком) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога;

•   вести учет выплаченных  налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов;

•   предоставлять  в налоговый орган по месту  своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

•   в течение  одного месяца письменно сообщать в  налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Право на вычет (возмещение) сумм налога имеют покупатели —  налоговые агенты при одновременном выполнении следующих условий:

1) налоговый агент  является налогоплательщиком НДС;

2) состоит на учете  в налоговых органах;

3) осуществляет операции, облагаемые налогом;

4) сумма налога была  фактически удержана из доходов  налогоплательщика и перечислена в бюджет;

5) сумма налога выделена  отдельной строкой во всех  расчетных документах и счете-фактуре;

6) приобретенные товары (работы, услуги) приняты налоговым  агентом к учету, т.е. налоговый  агент является непосредственным  покупателем товаров (работ, услуг). Следует обратить внимание, что при реализации конфискованного имущества налоговые агенты, осуществляющие операции реализации указанного имущества, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям, так как в этом случае налоговые агенты являются не покупателями, а посредниками. Однако право на вычет (возмещение) сумм налога, относящихся к расходам на осуществление этой посреднической деятельности, возникает у данного налогового агента на общих основаниях.