Модели реформирования системы налогообложения

Естественно, самое большое значение государством предается самой структуре системы налогообложения: набор используемых налоговых инструментов, соотношение ставок и формы налогового администрирования.

Тем не менее, несмотря на принимаемые меры, ими не удовлетворены как предприниматели, так и правительство, а также законодательные органы власти. Чтобы понять причины этой неудовлетворенности, нужно сформулировать предположения относительно задач, которые должны быть решены в рамках государственной политики, и рассмотреть, насколько конкретные меры этой политики могут способствовать достижению этих задач. На основании такого анализа и с учетом информации о возможных вариантах политики в отношении малого бизнеса и об опыте других стран можно сформулировать, какие действия в отношении малого предпринимательства целесообразно осуществить в дальнейшем.

Анализ налогообложения предпринимателя, проведенный во второй части работы показал, что государство, принудительно перевело предпринимателя как на уплату ЕНВД, так и на общий режим налогообложения.

Идея вмененного налога, в общем, довольно привлекательна - предприниматель уплачивает налог, исчисленный исходя из заранее определенного (вмененного ему) дохода, рассчитанного на основе объективных критериев, и спокойно работает, не беспокоясь о своих обязательствах перед налоговыми органами.

При ЕНВД не существует внутренней потребности в применении развитой системы бухгалтерского учета, но налогообложение при общем режиме (оптовая торговля) приводит к ведению учета как доходов, так и расходов полностью от торговой деятельности, и как следствие, ведение раздельного учета доходов и расходов для разных систем налогообложения, при этом образуются высокие затраты на ведение учета в отличие от ЕНВД, большой объем налоговой отчетности, обязанность вести налоговый учет.

При общей системе налогообложения структура налоговых платежей является наиболее обширной и, следовательно, сложной. В первую очередь, данная система налогообложения предполагает, что с доходов от своей предпринимательской деятельности производится исчисление и уплата налога на доходы физических лиц по правилам главы 23 НК РФ. Кроме того, в данном случае предприниматели обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС), единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплачиваемых наемным работникам по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также ЕСН со своих доходов. Если предприниматель является работодателем, то он также перечисляет страховые взносы в Фонд социального страхования. Все перечисленные выше факторы усложняют для предпринимателей задачу правильного и своевременного исчисления всего комплекса налогов.

Рассмотрим варианты выбора специальных режимов для России.

Путь многих развитых стран - отказ от специальных режимов с особым порядком определения налоговой базы. Можно полагать, что в России в настоящее время такой подход нереалистичен, - этому препятствует целый ряд причин. В первую очередь это политические причины. Поддержку введению действующих специальных режимов, причем с требованиями больших возможностей выбора, распространения этих режимов на более широкий круг предприятий, снятия некоторых вполне обоснованных ограничений, оказали самые разные группы политиков и предпринимателей, и активное участие в продвижении весьма льготных условий для малого бизнеса приняли объединения крупных и средних предпринимателей.

Есть также и экономические причины, не позволяющие за короткие сроки отказаться от использования специальных режимов. Хотя снижению издержек, связанных с исполнением налогового законодательства, могло бы помочь информационное содействие малому бизнесу на бесплатной или льготной основе, а также организация частично финансируемой за счет государства юридической помощи, и эффект этих мер для коррекции издержек, связанных с уплатой налогов, мог бы быть выше, не приводя при этом к уклонению от уплаты налогов и неэффективности, для организации такого содействия требуются время, усилия, ресурсы, а также достаточная уверенность в справедливости судебных решений, если разногласия предприятий и налоговых органов закончатся судом.

Быстро такие проблемы не решаются, более того, для того чтобы вынудить государство удовлетворительным образом их решать, немаловажным условием представляется понимание обществом в целом важности решения этих проблем. В настоящее время говорить о близких перспективах создания малому бизнесу адекватных условий, вероятно, не приходится.

Однако, по причинам, изложенным выше, необходимо ограничиться одним, максимум двумя режимами.

1. Критерии  масштабов деятельности, дающих  право применять упрощенный режим  для ИП.

Право применения упрощенной системы налогоплательщиком возникает только и том случае, если его совокупный доход (выручка от реализации продукции, работ и услуг в сумме с доходом от внереализационных операций) не превышает некоторого порогового значения.

Лучшим было бы пороговое значение для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС (в настоящее время это значение составляет 2 млн руб. за три месяца). Подобная синхронизация критерия применения упрощенного налога с критерием оборотов, при которых возникает право не регистрироваться в качестве плательщика НДС, позволила бы существенно упростить администрирование налогообложения малого бизнеса. Такие относительно низкие пороги масштабов деятельности, определяющие возможность использования льготных режимов, позволяют создать преференции именно малому бизнесу, в целом исключив их использование крупными предприятиями.

Однако при введении некоторых ограничений, препятствующих злоупотреблениям, возможно установление и более высокого порога применения упрощенного режима. Например, пороговое значение могло бы составлять 10 млн. руб. в год.

Для тех. кто имеет более высокие валовые доходы (выручку от реализации продукции, работ и услуг в сумме с доходом от внереализационных операций) и по этому критерию имеет право применять упрощенную систему налогообложения, можно было бы установить годовой отчетный период по налогу на прибыль организаций (с определением авансовых платежей без расчета фактических промежуточных результатов). Это снизило бы издержки исполнения налогового законодательства при применении общего режима и смягчило бы отмену льгот.

2. Дополнительные  ограничения на право применении.

Для того чтобы упрощенные режимы применялись только теми, кто реально нуждается в упрощении учета, при этом следует уменьшить предельную численность занятых на предприятии, а также установить правило: не имеют права на применение упрощенного режима налогоплательщики, доход которых в совокупности с суммарными взвешенными по долям его участия в их имуществе доходами взаимозависимых с ним организаций и индивидуальных предпринимателей, вступавших с налогоплательщиком в сделки за налоговый период или ведущих с ним один и тот же вид деятельность, превышает например 8 млн руб. или 10 млн руб. за налоговый период.

Если это правило является чрезмерно сложным, можно принять более простые, по одновременно и более рестриктивные варианты. Например, разрешить применять упрощенный режим только тем юридическим лицам, акционерами (учредителями) которых являются только физические лица. При этом дополнительно использовать правило: если собственники претендующего на применение упрощенного режима или их ближайшие родственники, владеющие его долей, превышающей 25%, одновременно владеют не меньшей долей в других предприятиях или являются предпринимателями без образования юридического лица, то в случае одинаковой деятельности указанных предприятий или вступления ими за налоговый период в сделки при определении дохода для целей права на применение режима доходы указанных лиц учитываются в совокупности.

3. ЕНВД.

Применять вмененный налог любого рода или налог на вмененный доход в качестве альтернативного (заменяющего собой налоговые обязательства по другим налогам) целесообразно только для самых мелких налогоплательщиков, причем для таких, для которых любой учет, кроме подсчета суммы полученных доходов, сложен. К этой группе не должны относятся организации, лица, имеющие наемных работников, а также оказывающие консультационные, информационные (тем более бухгалтерские и аудиторские) услуги. Такие предприятия, к которым применяется налог на вмененный доход или его разновидность в виде патента, должны производить продукцию для населения, а не для других предприятий. В то же время подача декларации о сумме полученных доходов не требует больших издержек даже для человека с низким уровнем образования. Для минимизации возможности уклонения в этом случае нужны достаточно низкие пороговые значения валового дохода (возможно, не выше тех, которые дают право не регистрироваться в качестве плательщика НДС; сейчас в России этот порог составляет 2 млн руб. за три месяца), а также ограничения на число и характеристики собственников. Например, можно применять такой налог в качестве альтернативного только к предпринимателям без образования юридического лица. Для других такой налог можно применять в качестве минимального: это могут быть предприятия, у которых не более 3-4 собственников, и все они являются физическими лицами, причем если они, как физические лица, являются предпринимателями, то не вступают в сделки с данным предприятием. При этом налог может быть обязательным как минимальный и добровольным.

4. УСН.

Налог с оборота имеет значительное число недостатков с распределительной точки зрения. Действующая упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы» является близкой к налогу с оборота. Она совмещает в себе налогообложение выручки и налогообложение прочих доходов. Налогообложение выручки несложно для налогоплательщика, однако сложно для тех, кто разрабатывает и определяет шкалу ставок такого налога. Дело в том, что если налог на вмененный доход предполагает установление вмененного (предполагаемого, оцененного по косвенным признакам) значения налоговой базы, то налог от выручки эквивалентен установлению вмененного значения доли издержек в выручке. То есть, например, если при базовой ставке 20% прибыли устанавливать ставку такого упрощенного налога в 10%, то предполагается, что издержки составляют половину выручки предприятия в данном виде деятельности, а если ставка 4%, то вмененная доля издержек равна 4/5. В случае соотношения 24% и 6% вмененная доля издержек равна 3/4. При недостаточно точном определении вмененной доли издержек возникают искажения, что подтверждают расчеты, приведенные во второй части работы.

Кроме того, такой налог не исключает использования его в целях уклонения крупным бизнесом, хотя степень уклонения уменьшается по сравнению с налогом на вмененный доход.

Базой упрощенного налога должен являться чистый доход без учета финансовых потоков (реальный поток денежных средств). Другими словами, налогом должны облагаться все поступления денежных средств, связанные с предпринимательской деятельностью, за исключением тех, которые не включаются в доходы (т.е. за исключением кредитов, залогов, задатков, вкладов в уставный капитал, возврата излишне уплаченных налогов), а также полученных процентов и дивидендов за вычетом выплат денежных средств, кроме тех, которые не разрешается включать в расходы, а также выплаченных процентов. При этом амортизируемое имущество должно вычитаться из базы налогообложения в полном объеме по факту оплаты, а проценты запрещаться к вычету и не включаются в налоговую базу при получении, если не превышают нормируемую величину. Возможно введение более или менее жестких ограничений на вычет стоимости тех активов, которые могут использоваться одновременно для личного потребления и для предпринимательской деятельности, особенно в случае предпринимателей без образования юридического лица важно установить ограничения на вычет стоимости жилья.

Это могут быть прямые ограничения, устанавливающие, что вычету подлежит только часть стоимости актива, равная доле, в которой актив используется для производства (доля может быть по площади - в случае дома, по времени использования - в случае автомобиля и т.д.), но такие прямые ограничения может быть сложно администрировать.

Возможно установление вмененной доли для разных видов активов. Для случая недвижимости можно также допустить применение линейной амортизации взамен немедленного вычета. Не все малые предприятия владеют недвижимостью, а для тех, кто ее имеет, можно освоить правила учета для этого случая.

К вычету разрешаются применять уплаченные налоги, кроме тех, которые не разрешается вычитать в соответствии со ст. 270 НК, Ограничения на вычитаемость расходов, предусмотренные в главе 25 следует распространить и на упрощенную систему учета, добавив к ним ограничение на вычет процентов по заемным средствам и устранив ограничение на вычет в текущем периоде расходов на основные средства и нематериальные активы.

5. Использование  минимального налога.

В развитых и некоторых развивающихся странах последнее время наблюдается тенденция к отказу от использования специальных режимов, однако в ряде стран с целью минимизации последствий уклонения от налогообложения используют альтернативные минимальные налоги. Это означает, что налог является минимальным (переносимым на будущее в счет налоговых обязательств но основному налогу), но при определенных условиях может быть выбран предприятием в качестве альтернативного.

Минимальный альтернативный налог - налог, который применяется к корпорациям или предпринимательскому сектору в целом. Базой для минимального альтернативного налога могут быть валовые активы, бухгалтерская прибыль, оборот или некоторая их комбинация. В Северной Америке и Европе, например, в США, Канаде, Дании и Норвегии, минимальный альтернативный налог определяется исходя из пересчета вычетов из дохода, т.е. определения вычетов по правилам, отличающимся от действующих при определении базы налога на доходы корпораций. В США минимальный альтернативный налог рассчитывается посредством некоторых корректировок и прибавления определенных налоговых льгот к доходу. В Латинской Америке - а именно в Аргентине, Эквадоре, Мексике и Перу - использовался минимальный альтернативный налог, который определяется исходя из величины валовых активов. В некоторых случаях он был отменен, например, в Перу в 1999 г. он был заменен схемой минимальных авансовых платежей по налогам на доход, определяющихся как большее из прогрессивного налога на чистые активы и налога по плоской ставке, применяемой к прибыли предыдущего года.

Другие страны свой минимальный альтернативный налог взимают исходя из чистого богатства (стоимости чистого имущества), а именно Колумбия и Индия. Однако вариант минимального налога, базой которого является чистое богатство, сопряжен с риском, так как для бизнеса легче манипулировать в учете и отчетности показателем чистого богатства за счет завышения вычетов. Проблема намеренного искажения базы налогоплательщика минимизируется при минимальном альтернативном налоге с базой «валовые активы».