Поведение затрат в системе "директ-кост"

      Такой подход в принципе реализует одну из основных идей директ-коста: разделение общих затрат по признаку их связи  с производством и его обслуживанием  и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и результатов деятельности предприятиям был дан «зеленый свет» к использованию элементов директ-коста на практике.

      Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 37 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».

      Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции отданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.

      В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

      Таким образом, и по дебету, и по кредиту  счета 40 фиксируется один и тот  же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип; директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях директ-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

      При организации учета затрат и результатов  по этому варианту по данным счета 90 «Продажи» ОАО «Совхоз – Весна» получаем следующую информацию, тыс. руб.: 

      Общая продажная стоимость реализованной  продукции.....................................................................................................397231

      Нормативная производственная себестоимость реализации…….350000

      Отклонение  фактической себестоимости от нормативной.....................................................................................................-3736

      Фактическая производственная себестоимость реализации……...346264 

      Этот  вариант учета затрат и результатов  представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или использованием самостоятельной системы счетов.

      В первом случае обеспечивается возможность  использования элементов директ-костинга на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, т.е. возможность внедрения данного варианта в условиях постепенного перехода к современным методам менеджмента и перестройки в связи с этим системы бухгалтерского учета. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учета, (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий директ-кост должен быть частью самостоятельной системы управленческого учета и использовать все его элементы, в том числе систему специальных счетов. Это считается высшей формой организации директ-костинга.

      Кроме специальных счетов, предназначенных для всей системы управленческого учета, для директ-коста можно использовать существующие счета расходов по обслуживанию производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить на постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы следует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. зависящими от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета они могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией.

      Что касается учета производственных накладных  расходов ОАО «Совхоз – Весна», то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ-костинга.

      Первый  подход предполагает использование  принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и  переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности  деятельности подразделений предприятия и определения влияния этой деятельности на производственные результаты.

      Постоянные  расходы не зависят от объема деятельности подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей.

      Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных  расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных  подразделений и по следующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы в данном случае включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, a переменные накладные расходы относят на затраты полностью.

      Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открыв им специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают но дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию — методом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости oт объема на результаты производственной деятельности.

      Второй  подход связан с тем, что в учете  по подразделениям, местам возникновения  затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные  расходы. Постоянные расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведений по подразделениям двух счетов для учета производственных накладные расходов:  «Постоянные  производственные  накладные  расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета переменных производственных накладных расходов — свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

      Кроме того, при втором варианте можно  вообще не собирать постоянные расходы  на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода. Схема двухступенчатого учета маржинального дохода в этом случае выглядит следующим образом:

      Двухступенчатый учет сумм покрытия

      Выручка от реализации без НДС и акцизов

• Переменные прямые производственные расходы
• Маржинальный доход (сумма покрытия) 1
• Постоянные производственные накладные расходы подразделения

      Маржинальный  доход (сумма покрытия) 2

• Периодические (общехозяйственные) расходы

      Прибыль от реализации

      Систему развитого директ-костинга можно  детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления по участкам, цехам, общезаводским службам или предприятию в целом.[6]

      С помощью «директ-костинга» обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов собственными силами или заказе их на стороне, по вопросам ценообразования на новую продукцию, изменению ассортимента выпускаемой продукции.

      И конечно, основное достоинство этого  метода — возможность выполнения экспресс-анализа безубыточности.

      Цель  анализа заключается в том, чтобы  установить, что произойдет с финансовыми результатами ОАО «Совхоз – Весна» при изменении уровня производственной деятельности.

      Анализ  безубыточности основан на зависимости  между доходами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода.

      Безубыточность  – такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков, выручка  покрывает только затраты. [18]

      На  основе данных, занесенных в табл. 9 и данных, взятых из отчета № 7 – АПК «Отчет о реализации сельскохозяйственной продукции» ОАО «Совхоз – Весна», а в точности суммы выручки от реализации рассматриваемой продукции, которая составляет 397231 тыс. руб., рассчитаем суммы постоянных и переменных затрат к общей сумме затрат на производство овощей закрытого грунта.

      Переменные  затраты = 346264*80% = 277011,2 тыс. руб.

      Постоянные  затраты = 346264*20% = 69252,8 тыс. руб.

      Для расчета безубыточного объема продаж (в стоимостном выражении) в ОАО «Совхоз – Весна» и критического объема реализации составим таблицу, где рассчитаем необходимые показатели. 

      Таблица 11 – Аналитический способ определения  безубыточного объема продаж (в стоимостном  выражении) и критического объема реализации ОАО «Совхоз – Весна»

      Рассчитываем  безубыточный объем продаж ОАО «Совхоз  – Весна» и критический объем  реализации в процентах к максимальному  объему по формулам:

        тыс. руб.        (14)

(15)

      Менеджерам  необходимо учитывать определенную закономерность: значительное увеличение объемов производства приводит к росту постоянных расходов, связанных с организацией производства, учетной деятельностью, коммерческими затратами. Постоянные расходы увеличиваются, но не в прямой зависимости, однако при расчете прибыльности нужно определить уровень товарооборота, сверх которого требуется произвести пересчет постоянных затрат. Методики анализа «затраты — объем—прибыль» могут применяться лишь при принятии краткосрочных решений. В противном случае расчеты, сделанные по вышеприведенным формулам, будут неправильными.[17]