Бюджетирование как инструмент финансового планирования

Большинство подходов, описываемых  в учебниках и применяемых  на практике многими российскими  предприятиями, грешат лоскутностью, т.е. бюджеты выделяются на основании  самых "ярких" функциональных областей: продажи, закупки, производство, но не несут в себе комплексного описания компании. В результате многие подразделения, чаще всего - обслуживающие и инфраструктурные, остаются без рычагов управления финансовой составляющей своей деятельности.

Вот типичный пример "лоскутной" схемы бюджетов (рис.1):

Рисунок 1

«Лоскутная» схема бюджета

 
Казалось бы, приведенная выше схема  отражает все необходимое для  управления: здесь есть и "задающие" бюджеты, от которых идет весь дальнейший расчет (Бюджет продаж), и основные производственные бюджеты, и даже консолидированные БДР, БДДС и Баланс. Действительно, на первых порах популяризации бюджетирования в России подобной схемы было более чем достаточно. Преимущества такой структуры заключались в наглядности акцентов в финансовом управлении.

Но также очевидно, что эта схема содержит в себе и определенные недоработки:

1. нет четкого разделения бюджетов по типам показателей: натуральные и стоимостные, в результате чего, например, неочевидно как затраты в виде сырья и материалов, списанных в производство, переходят на расходы при реализации продукции;
2. плохо прописаны остатки, причем как товарно-материальных ценностей, так и денежных средств, отчего, к примеру, БДДС возникает "как из воздуха";
3. отсутствует информация о формировании внеоборотных активов и пассивов компании;
4. смешаны функциональные и итоговые, консолидированные бюджеты без описания алгоритма как частные бюджеты различных функциональных служб формируют итоговые бюджеты всего предприятия.

Такая схема концентрируется на управлении текущими активами предприятия, оставляя без внимания сложные, распределенные во времени производственные процессы, движение капиталов и обязательств, формирование долгосрочного имущества. Можно сказать, что она подошла бы небольшой компании с достаточно простой технологией работы, функционирующей за счет собственных средств и не ведущей активной финансовой и инвестиционной деятельности.

Следующий шаг в развитии методологии бюджетирования заключался в разработке комплексной модели бюджетов по принципу, который можно условно назвать "от Отчета о прибылях и убытках (ОПУ)". Суть его заключается в то, что:

1. Все функциональные бюджеты делятся на 3 категории: "БДР", описывающие формирование доходов и расходов, "БДДС", отражающие поступления и выплаты денежных средств, и "Натурально-стоимостные", характеризующие движение и остатки основных средств, товаров, материалов, запасов и т.д.
2. Перечень бюджетов типа "БДР" создается таким образом, чтобы данные, просуммированные по всем бюджетам типа "БДР": давали окончательный финансовый результат компании: прибыль или убыток. Например, Бюджет доходов от реализации – Бюджет расходов по основной деятельности – Бюджет прочих расходов + Бюджет прочих доходов = Прибыль.
3. Симметричным образом сумма всех бюджетов типа "БДДС" дают остаток денежных средств на конец рассматриваемого периода, а сумма натурально-стоимостных бюджетов – остатки имущества компании всех видов.

Пример бюджетов, построенных  «от ОПУ», приведен ниже (см. Приложение № 1). Три серых вертикальных поля представляют собой типы бюджетов: БДР, БДДС или Натурально-стоимостные, каждая блок-схема – отдельный функциональный бюджет, пунктирные лини означают промежуточную консолидацию бюджетов, а стрелки – последовательность формирования бюджетов и их влияние друг на друга. Итоговые данные, рассчитанные по всем трем полям, формируют Управленческий баланс компании.

Долгое время такой  подход к построению бюджетов можно  было назвать оптимальным, поскольку  он, с одной стороны, создавал системную  и прозрачную картинку финансово-экономической деятельности предприятия, а с другой, был прост и понятен как при постановке бюджетирования, так и при эксплуатации внедренной системы. Можно даже утверждать, что для предприятия малого или среднего размеров модель бюджетов «от ОПУ» - это золотая середина между комплексностью и простотой.

Но, как и любая методология, подход «от ОПУ» естественным образом  имеет свои ограничения. Говоря коротко, он не до конца отражает процесс  балансировки показателей одних  бюджетов с показателями других. Вот только несколько примеров:

• В явном виде отсутствуют дебиторская и кредиторская задолженности;
• Не существует бюджетов по движению капиталов;
• Не описан алгоритм использования прибыли.

Практика показывает, что все эти вопросы, хотя и  важные, не являются причиной для выделения отдельных бюджетов на предприятиях малого и среднего бизнеса. Все необходимые расчеты можно произвести в качестве дополнений к бюджетной модели, также как и сформировать по всем показателя соответствующие управленческие отчеты.

На мой взгляд, построение таких бюджетов как самостоятельных объектов управления только перегрузило бы и сделало неэффективной систему бюджетирования для большинства предприятий. У таких бюджетов просто бы не нашлось «хозяев», т.е. реальных ответственных.

Но для очень крупных  компаний (финансово-промышленные группы, естественные монополии, крупнейшие компании нефтяной, газовой, металлургической и  энергетической отраслей) ситуация с  «балансирующими» бюджетами несколько  иная. В бизнесах такого масштаба показатели, которые для менее крупных предприятий – лишь вспомогательные данные, являются отдельными и специфическими объектами управления. Зачастую для работы с цифрами, только балансирующими движение по, скажем так, «основным» бюджетам, создаются отдельные службы и департаменты с многочисленным персоналом. И эта практика оправдана.

Для решения задачи включения  балансирующих показателей в  систему бюджетов модель «от ОПУ» была существенно модернизирована, превратившись в итоге в модель «от баланса».

Идея балансовой модели бюджетов заключается в том, что движение по любому бюджету, будь он натурально-стоимостной, БДР и БДДС, - это аналог оборотов по дебету или кредиту бухгалтерских счетов, на основании которых сводится баланс (все это также справедливо и для счетов управленческого баланса). Например, Бюджет расходов по основной деятельности – это то же самое, что и дебетовый оборот по счету «Финансовый результат», а Бюджет выплат денежных средств – кредитовый оборот по счетам «Расчетный счет» и «Касса».

Отсюда можно сделать  два важных вывода:

• Движение по любому из бюджетов затрагивает, аналогично бухгалтерской проводке, и какой-то второй бюджет.
• Если необходимо создать действительно комплексную модель бюджетов, то она должна строиться по принципу двойной записи.

Например, на многих предприятиях ведется Бюджет продаж. С точки  зрения двойной записи, любая цифра, внесенная в этот бюджет, должна зеркально отразиться в Бюджете  расчетов с покупателями (возросла дебиторская задолженность). Также  очень распространен Бюджет расходов на оплату труда. Данные этого бюджета пройдут и по Бюджету расчетов с персоналом (увеличилась задолженность компании перед сотрудниками).

Задача построения модели по принципу двойной записи заключается  в сопоставлении каждого из создаваемых бюджетов другому, балансирующему бюджету. Визуально такое построение можно представить так: таблица с набором бюджетов по горизонтали и вертикали, а на пересечении - парные взаимосвязи между бюджетами на уровне проводок: дебетовый оборот одного бюджета выражается в кредитовом обороте другого, и наоборот (см. Приложение № 2).

В результате структурирования бюджетов по балансовому принципу менеджеры  крупных компаний получают инструмент управления в соответствии с профилем своей деятельности: департаменты, курирующие производственную деятельность, - Бюджет производственных расходов, финансовые службы – Бюджет финансовых вложений, департаменты корпоративного управления – Бюджет движения капитала и т.д. Сложная бизнес-деятельность становится прозрачной и гораздо более управляемой, а процедура составления важнейшего итогового отчета – Управленческого баланса – достаточно простой и однозначной: накопленные к концу периода остатки по функциональным бюджетам сформируют соответствующие им балансовые статьи:

Таблица 1.1 Примеры связи бюджетов и оборотов по счетам

Достоинства бюджетирования:

• Оказывает положительное воздействие на мотивацию и настрой коллектива;
• Позволяет координировать работу предприятия в целом;
• Анализ бюджетов позволяет своевременно вносить корректирующие изменения;
• Позволяет учиться на опыте составления бюджетов прошлых периодов;
• Позволяет усовершенствовать процесс распределения ресурсов;
• Способствует процессам коммуникаций;
• Помогает менеджерам низового звена понять свою роль в организации;
• Служит инструментом сравнения достигнутых и желаемых результатов.

Недостатки бюджетирования:

• Различное восприятие бюджетов у разных людей (например, бюджеты не всегда способны помочь в решении повседневных, текущих проблем, не всегда отражают причины событий и отклонений, не всегда учитывают изменения условий; кроме того, не все менеджеры обладают достаточной подготовкой для анализа финансовой информации);
• Сложность и дороговизна системы бюджетирования;
• Если бюджеты не доведены до сведения каждого сотрудника, то они не оказывают практически никакого влияния на мотивацию и результаты работы, а вместо этого воспринимаются исключительно как средство для оценки деятельности работников и отслеживания ошибок;
• Бюджеты требуют от сотрудников высокой производительности труда; в свою очередь, сотрудники противодействуют этому, стараясь минимизировать свою нагрузку, что приводит к конфликтам, вызывает состояние подавленности, страха, а, следовательно, снижает эффективность работы;
• Противоречие между достижимостью целей и их стимулирующим эффектом: если достичь поставленных целей слишком легко, то бюджет не имеет стимулирующего эффекта для повышения производительности; если достичь целей слишком сложно, - стимулирующий эффект пропадает, поскольку никто не верит в возможность достижения целей.

1.2.Структура бюджета  предприятия

Прежде всего, надо видеть различия в целях построения каждого из бюджетов. Смешение принципов выбора бюджетных статей для различных видов бюджетов – типовая ошибка при построении бюджетных систем.

Бюджет доходов  и расходов – определяет экономическую эффективность деятельности предприятия. Данный бюджет формирует основной финансовый результат деятельности предприятия, т.е. его прибыльность.

Однако надо иметь  в виду, что на значения статей БДР  и его итоговый результат непосредственным образом влияют положения внутренней учетной политики в части момента признания и правил соотнесения  доходов и  расходов.

Внутренняя учетная  политика состоит из ряда «соглашений» о значимости тех или иных хозяйственных  операций для оценки реальной эффективности  деятельности компании. Данная политика не всегда совпадает с одноименным обязательным бухгалтерским документом, создаваемым с целью представления информации в налоговые органы. Предприятие во внутренней учетной политике может само выбрать любое основание признания доходов и расходов, кажущееся ему разумным для отражения реальной картины. Критерием правильности этих допущений является управленческая полезность. Например, способность прогнозировать по результатам построения БДР будущие денежные потоки.

Бюджет движения денежных средств (БДДС) носит более очевидный характер, он непосредственно планирует и фиксирует реальные потоки денежных средств и сравнительно прост для составления. БДДС определяет «платежеспособность» предприятия как разницу поступлений и «выбытий» денежных средств за период. Многие компании начинают построение бюджетной системы именно с него и, впрочем, им же и заканчивают.

И, наконец, последний  из финансовых бюджетов – Бюджет по балансовому листу (ББЛ), который определяет экономический потенциал и финансовое состояние предприятия. ББЛ является результирующим бюджетом, при корректной модели финансового учета он формируется на основе БДР и БДДС.

Интересно, что бартерные  схемы расчетов не попадают в финансовые бюджеты: предприятие просто списывает  в БДР расходы по ресурсам, полученным по бартеру, по которым не проводилось расчетов и, соответственно, не происходило реального движения денежных средств. Для учета бартерных операций нужны лишь операционные бюджеты движения материальных ценностей, стоимости запасов из которых отражаются в ББЛ.

При составлении БДР  важен выбор способа группировки  затрат, исходя из которого бюджет можно  строить в двух возможных форматах – по функциональному и по ресурсному принципу. Это соответствует одному из возможных видов отчета о прибылях и убытках, предлагаемых стандартами ЕС, которые различаются между собой именно различной трактовкой затрат: