Формирование налоовой базы по налогу на прибыль

Когда фирма получит деньги за отгруженные товары (выполненные  работы, оказанные услуги), значения не имеет.

По общему правилу в  момент отгрузки (передачи) товара право  собственности на него переходит  от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). [1]

Однако так бывает не всегда. Например, в договоре купли-продажи  можно предусмотреть условие, что  право собственности на товары переходит  к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (скажем, после того как  товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт). Такой договор  называют договором с особым порядком перехода права собственности. В  этой ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда право собственности  на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю по условиям договора.

Рассмотрим пример: в феврале 2012 г. ЗАО «Альфа» отгрузило ООО «Победа» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 320 000 руб.

По договору право собственности  на отгруженные товары переходит  к покупателю лишь после того, как  он их оплатит. До этого момента товары считают собственностью «Альфа». Деньги за отгруженные товары «Победа» перечислила в мае 2012 г.

«Альфа» определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Фирма платит налог ежеквартально.

В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом  учете в мае 2011 г. (т.е. в том  месяце, когда право собственности  на отгруженные товары перешло к  покупателю – ООО «Победа»). Налог на прибыль с дохода от продажи товаров следует заплатить по итогам полугодия (не позднее 28 июля 2012 г.).

Если те или иные доходы (выручка) фирмы относятся к нескольким отчетным или налоговым периодам (например, полученная вперед абонентская  плата), то они должны распределяться между ними одним из следующих  способов:

1) равномерно;

2) пропорционально доле  фактических расходов каждого  отчетного периода в их общей  сумме, предусмотренной сметой.

Второй способ используют при выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, который превышает один налоговый  период (календарный год).

Рассмотрим использование  данных методов на примерах.

Пример использования первого способа: ООО «Связь-Инко» оказывает услуги связи. В январе 2011 г. фирма получила абонентскую плату от клиентов в сумме 180 000 руб. (без НДС). Фирма будет обслуживать клиентов в течение всего 2011 г. Бухгалтер "Связь-Инко" должен ежемесячно отражать выручку в сумме:

180 000 руб. / 12 мес. = 15 000 руб.

Пример использования второго способа: по договору на оказание услуг ОАО «Веритас» (исполнитель) создает проектную документацию для ООО «Пассат» (заказчика). Стоимость услуг «Веритас» – 500 000 руб. (без НДС). Договор был полностью оплачен заказчиком до фактического выполнения работ. Результаты работ передают заказчику по мере их выполнения.

Согласно смете расходы  «Веритас», связанные с выполнением договора, составят 380 000 руб.

Фактические расходы фирмы  составили:

• в первом полугодии 2011 г. – 160 000 руб.;
• во втором полугодии 2011 г. – 60 000 руб.;
• в первом полугодии 2012 г. – 80 000 руб.;
• во втором полугодии 2012 г. – 80 000 руб.

Бухгалтер «Веритас» должен отразить выручку от реализации так:

• в первом полугодии 2010 г. – в сумме 210 526 руб. (160 000 / 380 000 x 500 000);
• во втором полугодии 2010 г. – в сумме 78 948 руб. (60 000 / 380 000 x 500 000);
• в первом полугодии 2011 г. – в сумме 105 263 руб. (80 000 / 380 000 x 500 000);
• во втором полугодии 2011 г. – в сумме 105 263 руб. (80 000 / 380 000 x 500 000).

 

Кассовый метод могут  использовать только те фирмы, у которых  выручка от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила 1 000 000 руб. (без учета  НДС) в квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Если фирма использует кассовый метод, то выручку отражают в налоговом учете только после  того, как она будет фактически получена (т.е. после поступления  денег в кассу или на банковский счет, зачета взаимных требований и  т.д.).

Рассмотрим пример: в феврале 2011 г. ЗАО «Октава» отгрузило ООО «Пассат» партию товаров по договору купли-продажи. Продажная цена товаров – 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары «Пассат» перечислил в мае 2011 г.

«Октава» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Фирма платит налог ежеквартально.

В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом  учете в мае 2011 г. Налог на прибыль  с доходов от продажи товаров  нужно заплатить не позднее 28 июля 2011 г. (т.е. по итогам полугодия).

Если фирма использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять, имеет  ли право фирма его применять. Чтобы это выяснить, сумму выручки  за последние четыре квартала нужно  поделить на четыре. Если полученный показатель превышает 1 000 000 руб., то бухгалтеру нужно  пересчитать все доходы и расходы с начала текущего года исходя из метода начисления.

Вновь созданные организации  могут сразу применять кассовый метод. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 000 000 руб.

Рассмотрим пример: выручка ЗАО «Альфа» за 2011 г. (без НДС) составила 3 080 000 руб., в том числе:

• в I квартале – 280 000 руб.;
• во II квартале – 1 200 000 руб.;
• в III квартале – 700 000 руб.;
• в IV квартале – 900 000 руб.

За первое полугодие 2012 г. фирма получила выручку в сумме 2 200 000 руб., в том числе:

• в I квартале – 800 000 руб.;
• во II квартале – 1 700 000 руб.

Чтобы определить, может ли фирма в I квартале 2012 г. применять  кассовый метод, нужно выручку, полученную в 2011 г., разделить на четыре.

Среднеквартальная выручка  составит:

3 080 000 руб. / 4 = 770 000 руб.

Эта сумма не превышает 1 000 000 руб., поэтому в I квартале 2012 г. «Альфа» может использовать кассовый метод. Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод во II квартале 2012 г., нужно поделить на четыре выручку за II, III и IV кварталы 2011 г. и I квартал 2012 г. Среднеквартальная выручка составит:

(1 200 000 руб. + 700 000 руб. + 900 000 руб. + 800 000 руб.) / 4 = 900 000 руб.

Сумма также не превышает 1 000 000 руб. Поэтому во II квартале 2012 г. фирма тоже может использовать кассовый метод.

Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод  в III квартале 2012 г., нужно поделить на 4 выручку за III и IV кварталы 2011 г., а  также за I и II кварталы 2012 г.

Среднеквартальная выручка  составит:

(700 000 руб. + 900 000 руб. + 800 000 руб. + 1 700 000 руб.) / 4 = 1 025 000 руб.

Поскольку среднеквартальная  выручка превысила 1 000 000 руб., фирма  потеряла право на применение кассового  метода.

Следовательно, бухгалтеру «Альфы» нужно пересчитать все доходы и расходы за 2012 г. исходя из метода начисления. Также в налоговую инспекцию нужно сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2012 г.

В некоторых случаях в  бухгалтерском и налоговом учете  выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) формируется  по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают  выручку, а по правилам налогового учета – нет.

Как учитывают выручку  от продажи товаров (работ, услуг, имущественных  прав), показано в таблице 1.

Таблица 1 - Учет выручки от реализации товаров [8]

Вид доходов	Учет доходов
	Бухгалтерский	Налоговый
Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), за минусом НДС	Включают в состав выручки от реализации (п. 6 ПБУ 9/99)	Включают в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ)
Курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте	Включают в состав прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006)	Включают в состав внереализационных  доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Суммовые разницы, которые возникают, если стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах	Не учитывают (п. 13 ПБУ 3/2006)	Включают в состав внереализационных  доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Проценты за отсрочку оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит)	Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включают в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ)
Проценты или дисконт по векселям, полученным в оплату товаров (работ, услуг)	Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включают в состав внереализационных доходов или расходов (п. 6 ст. 250, ст. 265 НК РФ)

 

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав выручки  от реализации не включают:

1) суммовые разницы;

2) курсовые разницы;

3) проценты по коммерческим  кредитам;

4) проценты (дисконт) по векселям.

3. Внереализационные доходы

 

По правилам налогового учета, все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров, считают  внереализационными (в бухгалтерском  учете такие доходы называют прочими). Полный перечень внереализационных  доходов есть в ст. 250 НК РФ. Однако этот перечень не носит исчерпывающего характера. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагают налогом на прибыль и не учитывают в составе выручки от реализации.

По ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, в частности, относят:

• доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности человека (если такие доходы не отражены в составе выручки от реализации);
• штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров; стоимость имущества, полученного безвозмездно;
• доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
• положительные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
• положительные суммовые разницы;
• стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
• положительные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
• стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации;
• кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
• суммы восстановленных резервов;
• дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм; проценты, полученные по договорам займа и ценным бумагам;
• доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности). [3]

Если фирма выбрала  кассовый метод учета доходов, то внереализационные доходы отражают после их фактического поступления. Если фирма учитывает внереализационные  доходы по методу начисления, то их отражают в налоговом учете так, как  показано в таблице 2.

Таблица 2 - Учет внереализационных доходов по методу начисления [4]

Вид внереализационного дохода	Момент отражения дохода в налоговом  учете
Доход от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности	- Дата проведения расчетов в соответствии с условиями договоров;   - дата предъявления документов, служащих   основанием для расчетов;   - в последний день отчетного (налогового)  периода.   Конкретный порядок учета доходов устанавливается налоговой учетной политикой фирмы (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров	Дата признания штрафа (пеней) должником либо дата их присуждения судом (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Стоимость имущества, полученного  безвозмездно	Дата подписания акта приемки-передачи имущества или поступления денежных средств (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде	Дата возникновения или выявления дохода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Положительная курсовая разница от переоценки валюты и валютной задолженности	Исходя из наиболее ранней даты (п. 8 ст. 271 НК РФ):   - дата совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте);                       - последний день отчетного (налогового) периода
Положительная суммовая разница задолженности  перед продавцом	У покупателя и продавца имущества (работ, услуг) - дата погашения задолженности покупателем (п. 7 ст. 271 НК РФ)
Стоимость ценностей, полученных  при ликвидации основных средств	Дата составления акта ликвидации основного средства (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Положительные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по  курсу, который отклоняется от официального курса Банка России	Дата перехода права собственности на иностранную валюту (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации	Дата оформления результатов инвентаризации (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям	Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Суммы восстановленных резервов	Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Доходы, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм	Дата поступления денег в оплату дивидендов (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Проценты, начисленные по договорам займа, долговым ценным бумагам, договорам банковского счета и банковского вклада	Последний день месяца соответствующего отчетного периода - по договорам, которые действуют дольше одного отчетного периода. Дата прекращения договора или  погашения займа – по договорам, срок действия которых составляет меньше одного отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ)
Доходы от участия в простом  товариществе (совместной деятельности)	Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)

 

3. Учет  расходов

Налоговый учет расходов предприятия  производится по трем основным направлениям: учет расходов на реализацию, учет прочих расходов, учет внереализационных расходов.

В данной главе познакомимся с общими особенностями и отдельными проблемными моментами при учете расходов.

1. Момент учета  расходов

 

Момент отражения расходов в налоговом учете зависит от метода расчета выручки для целей налогообложения прибыли. Таких методов два: кассовый метод и метод начисления.

Если фирма рассчитывает доходы по кассовому методу, то все  расходы фиксируют в налоговом  учете только после их фактической  оплаты (перечисления денег в оплату материалов, перечисления налогов в  бюджет, выдачи заработной платы и т.д.).

Рассмотрим пример. ООО «Вилена» определяет выручку по кассовому методу. В 2011 г. фирма приобрела для производства готовой продукции материалы стоимостью 320 700 руб. (без НДС). За материалы поставщикам перечислили только 140 000 руб.

Все материалы были отпущены в производство. Готовая продукция, для производства которой приобретены  материалы, была реализована покупателям.

Налогооблагаемую прибыль  «Вилена» уменьшает только на стоимость оплаченных материалов (140 000 руб.). Стоимость материалов, деньги за которые не были перечислены поставщикам (180 700 руб.), учитывают при налогообложении прибыли только после их оплаты.

Если фирма рассчитывает доходы по методу начисления, то все  расходы отражают в налоговом  учете в том периоде, когда  они возникли. Оплачены расходы или  нет, значения не имеет. Исключение из этого порядка предусмотрено  только для некоторых видов прочих и внереализационных расходов (например, затраты по страхованию сотрудников, расходы на выплату компенсаций  за использование личного транспорта в служебных целях). Такие расходы  учитывают при налогообложении  только после их оплаты.

Возьмем условия предыдущего  примера.

Предположим, что ООО «Вилена» учитывает доходы по методу начисления.

В этой ситуации стоимость  всех материалов, израсходованных на производство готовой продукции (320 700 руб.), уменьшает налогооблагаемую прибыль «Вилены» за год. Оплачены материалы или нет – не важно.

Если те или иные расходы  фирмы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам (например, затраты на сертификацию, получение  лицензий и т.д.), то они должны равномерно распределяться между ними.

Пример. ООО «Вектор» занимается ремонтом автомобилей. «Вектор» решил провести обязательную сертификацию своих услуг.

Сертификат выдают на два  года (24 мес.). Затраты на получение  сертификата составили 79 200 руб. Их включают в расходы равными долями в  течение срока действия сертификата (24 мес.). Сумма затрат, которую ежемесячно учитывают в составе расходов, составит: