Формирование налоовой базы по налогу на прибыль

Сущность формирования налоговой  базы сводится к налоговому учету  доходов и расходов организации.

 

3. Ставки, порядок и сроки исчисления налога, налоговый учет

Налоговые ставки различаются  в зависимости от вида налогообложения (ст. 284 НК РФ):

1) общая ставка для российских  организаций, а также по доходам  иностранных организаций, не связанным  с деятельностью в Российской  Федерации через постоянное представительство,  – 20% (применяется в том случае, если доходы не подлежат налогообложению по иным ставкам);

2) по доходам, полученным  в виде дивидендов от российских  организаций иностранными организациями,  а также по доходам, полученным  в виде дивидендов российскими  организациями от иностранных  организаций, налоговая ставка  составляет 15%;

3) доходы иностранных организаций,  не связанные с деятельностью  в Российской Федерации через  постоянное представительство, от  использования, содержания или  сдачи в аренду (фрахта) судов,  самолетов или других подвижных  транспортных средств или контейнеров  в связи с осуществлением международных  перевозок облагаются по ставке 10%;

4) по доходам, полученным  в виде дивидендов от российских  организаций российскими организациями,  ставка составляет 9%;

5) льготная ставка 0% применяется  при налогообложении доходов,  полученных российскими организациями  в виде дивидендов, при условии,  что на день принятия решения  о выплате дивидендов получающая  дивиденды организация в течение  не менее 365 календарных дней  непрерывно владеет на праве  собственности не менее чем  50 процентным вкладом (долей) в  уставном (складочном) капитале (фонде)  выплачивающей дивиденды организации  или депозитарными расписками, дающими  право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения, в соответствии с законодательством Российской Федерации, в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.; по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно и др. Кроме того, по данной ставке облагается прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Законом о Банке России. [3]

Следует отметить, что в  России стандартная ставка налога на прибыль, первоначально составлявшая 32%, впоследствии была увеличена до 35%, а затем снижена до современного уровня 20%.

Отчетным периодом по налогу на прибыль является:

• если фирма платит налог ежеквартально исходя из прибыли, полученной за предыдущий квартал, – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года;
• если фирма платит налог ежемесячно исходя из доходов, фактически полученных за прошедший месяц, – месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

Рассмотрим пример: в феврале 2012 г. ЗАО «Альфа» отгрузило ООО «Победа» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 320 000 руб. Деньги за товары «Победа» перечислила в мае 2012 г.

«Альфа» определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Фирма платит налог ежеквартально. В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете  в феврале 2011 г. Налог на прибыль  с доходов от продажи товаров  следует заплатить не позднее 28.04.2011 г. (т.е. по итогам I квартала).

Налог определяется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется:

1) по общему правилу  налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного  (налогового) периода налогоплательщики  исчисляют сумму авансового платежа  (налога) исходя из ставки налога  и прибыли, подлежащей налогообложению,  рассчитанной нарастающим итогом  с начала налогового периода  до окончания отчетного (налогового) периода;

2) налоговым агентом, если  налогоплательщиком является иностранная  организация, получающая доходы  от источников в Российской  Федерации, не связанные с постоянным  представительством в Российской  Федерации. Налоговым агентом  в этом случае выступает российская  организация или иностранная  организация, осуществляющая деятельность  в Российской Федерации через  постоянное представительство, выплачивающее  доход налогоплательщику. [10]

Механизм вычетов, аналогичный  тому, который применяется при  исчислении косвенных налогов, в  налоге на прибыль организаций отсутствует  – никакого права на возмещение налога на прибыль из бюджета возникнуть не может. Упрощенно можно утверждать, что если по итогам налогового периода доходы превысят расходы, будет иметь место убыток, налог на прибыль не уплачивается в силу отсутствия прибыли. Однако законодатель допускает полный, либо частичный перенос убытка на будущие налоговые периоды (ст. 283 НК РФ), что, соответственно, позволяет уменьшать в них налогооблагаемую прибыль (если она будет иметь место).

Сроки уплаты налога (ст. 287 НК РФ):

• налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
• авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
• ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода;
• налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, обязаны перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией;
• по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода. [3]

Налогоплательщики обязаны  по истечении каждого отчетного (налогового) периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого  обособленного подразделения соответствующие  налоговые декларации. Налоговые  агенты обязаны по истечении каждого  отчетного (налогового) периода, в котором  они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые  расчеты.

Налогоплательщики (налоговые  агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам отчетного  периода не позднее 28 календарных  дней со дня окончания соответствующего отчетного периода; по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В ст. 306-310 НК РФ устанавливается особый порядок налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации.

Следует отметить, что для  целей налога на прибыль организаций  введено особое понятие «налоговый учет», которое представляет собой  своеобразное дополнение к бухгалтерскому учету, предопределенное особенностями  исчисления налога на прибыль.

Налоговый учет – система  обобщения информации для определения  налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных  в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. [7]

 

 

2. Учет  доходов

1. Различия  в бухгалтерском и налоговом  учете

Формирование налоговой  базы по налогу на прибыль организаций  начинается с налогового учета доходов  от реализации и внереализационных  доходов.

В налоговом учете доходы от реализации бухгалтер должен оценить  с точки зрения их соответствия положениям гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а именно статьям:

• 248 «Порядок определения доходов. Классификация доходов»;
• 249 «Доходы от реализации»;
• 250 «Внереализационные доходы»;
• 271 «Порядок признания доходов при методе начисления» (или 273 «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе»);
• 316 «Порядок налогового учета доходов от реализации»;
• 317 «Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов». [5]

При этом следует помнить: в налоговом учете часть доходов  могут быть сформированы как внереализационные  доходы, а в бухгалтерском учете  эти же виды доходов могут быть отражены как выручка от продажи  товаров, продукции, работ, услуг. Данное несоответствие определяется различием  правил бухгалтерского и налогового учета.

В целях бухгалтерского учета  организация пользуется теми стандартами, которыми регулируется порядок признания  тех или иных видов доходов. В  данном случае это Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

Согласно ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения  обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением  вкладов участников (собственников  имущества). [5]

Доходы в бухгалтерском  учете делятся на доходы от обычных  видов деятельности и прочие доходы. Организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных  видов деятельности или прочими  поступлениями. При этом выручка  в бухгалтерском учете признается при четко определенных условиях.

С 2011 г. в ПБУ 9/99 введено  положение о том, что субъекты малого предпринимательства, за исключением  эмитентов публично размещаемых  ценных бумаг, вправе признавать выручку  по мере поступления денежных средств  от покупателей (заказчиков) при соблюдении ряда условий.

Аналогичное изменение в  части признания расходов введено  и в ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В налоговом учете имеются  свои правила. И если в бухгалтерском  учете организация по тем или  иным причинам не признает выручку, а  отражает возникновение кредиторской задолженности, то в налоговом учете  при соответствии поступивших сумм требованиям ст. ст. 249, 250, 271, 316 НК РФ организация должна отразить выручку  от реализации (либо внереализационные  доходы). [3]

Но даже в тех случаях, когда организация одновременно признает выручку от продаж в бухгалтерском  учете и выручку от реализации в налоговом учете, может все-таки возникать расхождение данных бухгалтерского и налогового учета. Самый распространенный пример: у организации возникает  необходимость пересчитать заявленную выручку исходя из требований, установленных  ст. 40 НК РФ. При этом в бухгалтерском  учете будет отражена выручка  исходя из цены договора, а в налоговом  учете показатель выручки должен быть пересчитан исходя из рыночных цен.

Для целей налогового учета  все доходы можно разделить на доходы, облагаемые налогом на прибыль, и доходы, не облагаемые налогом  на прибыль (пункт 1 ст. 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень таких доходов). В доходы, облагаемые налогом на прибыль, включают выручку от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

Далее рассмотрим учет выручки  от реализации и внереализационных  доходов.

2. Выручка от реализации

 

Реализация – это переход права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику). Для целей налогообложения товаром считают любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество фирмы (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовая продукция, покупные товары и т.д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки от реализации.

В какой момент отразить выручку  в налоговом учете, зависит от метода признания доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли. Таких методов два:

1) метод начисления – выручку отражают после перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику);

2) кассовый метод – выручку отражают после оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). [16]

Следует обратить внимание на следующие моменты:

1) фирма может использовать  кассовый метод, если выручка  от продажи товаров (работ,  услуг) за четыре предыдущих  квартала не превысила в среднем  1 000 000 руб. в квартал (без учета  НДС);

2) фирма, выбрав один  из методов, должна зафиксировать  свое решение в учетной политике  для целей налогообложения (документе,  утверждаемом руководителем фирмы). Делать это придется ежегодно (до 1 января того года, начиная  с которого вы хотите применять  выбранный вами метод);

3) выбранный метод нельзя  будет изменить в течение календарного  года.

Если фирма использует метод начисления, начислить выручку  нужно после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Заплатить налог  на прибыль придется по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором  товары (работы, услуги) были отгружены  покупателю.