Применение системы производственного учета "Директ - костинг"

Таблица 6 – Переченъ хозяйственных операций

Корреспондирующие счета

№ операции Содержание операций Сумма, ден.ед.

дебет кредит

1 2 3 4 5

Финансовая бухгалтерия

1 Приобретение  метериалов 32 60 1 500

2 Начисление заработной  платы работ- 

никам предприятия 33 70 1 000

3 Начисление расходов  по страхова-

нию 34 69 300

4 Начисление амортизации  основных

средств предприятия 35 02 500

5 Реализация готовой  продукции 62 46 3 000

6 Закрытие счета  материальных затрат 82 32 500

7 Закрытие счета  расходов на оплату 

труда 82 33 1 000

8 Закрытие счета  отчислений на стра-

хование 82 34 300

9 Закрытие счета  амортизации основ-

ных фондов 82 35 500

Продолжение таблицы 6

10 Закрытие счета  реализации 46 82 3 000

11 Оценка материльных  ценностей

(остаток) на  конец отчетного

периода 18 82 1 005

Управленческая  бухгалтерия

1 Оприходованы  на складе материалы 10 32 1 500

2 Отпущены материалы: 

в производство 20 10 700

на обслуживание основного произ-

водства 25 10 250

на управленческие цели 26 10 100

3 Начислена заработная  плата

основным рабочим 25 33 600

администрации цеха 25 33 250

администрации предприятия 26 33 150

4 Произведены отчисления  на соци-

альное и медицинское  страхование:

основных рабочих 20 34 180

управленческого персонала 25 34 75

администрации предприятия 26 34 45

5 Начислена амортизация:

на основные средства цеха 25 35 400

на основные средства предприятия 26 35 100

6 Списаны накладные  расходы на произ-

водственную себестоимость 20 25 975

7 Сдана на склад  готовая продукция 40 20 2 000

8 Реализована продукция  покупателю 46 49 3 000

9 Списана фактичкская  производствен-

ная себестоимость  реализованной 

продукции 49 40 1 900

10 Списаны общие  управленческие и 

сбытовые расходы 49 26 395

Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии осуществляется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно  было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.

Цикл учетных  записей по счетам управленческой бухгалтерии  при данном варианте организации  завершается сопоставлением дебетового и кродитового оборотов по счету  “Результаты производственной деятельности”. Если учет ведется по системе “Директ - костинг” на счете “Результаты  производственной деятельности”, то выявляются два финансовых результата: маржинальный доход, или сумма покрытия (в рассматриваемом  примере: 3 000 – 1 900 = 1 100) и прибыль  от реализации продукции (1 100 – 395 = 705).

Для учета постоянных и переменных производственных накладных  расходов можно выделить два счета  с аналогичными названиями. Тогда  на производственную себестоимость  будут списываться переменные производственные накладные расходы, а постоянные подобно периодическим управленческим и сбытовым расходам будут отнесены также на счет “Результаты производственной деятельности”. Товарно-материальные ценности, таким образом, будут оцениваться  в управленческой бухгалтерии по переменным производственным расходам.

При данном варианте организации производственного  учета результат производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет “Прибыли и убытки”  финансовой бухгалтерии. В случае автономии  производственного учета от финансового  в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии, и на него накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций, разницы в оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой и управленческой бухгалтерии.

В данном случае товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии  регистрируются всего лишь один раз  в конце отчетного периода  по данным инвентаризации: их стоимость  в инвентаризационной оценке записывается на активных балансовых счетах запасов  товарно-материальных ценностей в  корреспонденции со счетом финансовых результатов текущей деятельности. Остатки и движение товарно-материальных ценностей в течение отчетного  периода отражаются на счетах управленческой бухгалтерии.

У нас в составе  текущих операций финансовой бухгалтерии  не показаны финансовые операции. Начальные  остатки товарно-материальных ценностей  здесь равны нулю. Если предположить, что их оценка в обоих подразделениях бухгалтерии на конец отчетного  периода одинакова – 1 005, то результат  финансовой бухгалтерии окажется равным результату управленческой бухгалтерии. По дебету счета “Финансовые результаты текущей деятельности” отражены текущие расходы с кредита  счетов элементов затрат, а по кредиту  – выручка от реализации и остатки  ценностей на конец отчетного  периода. Результат 705 (4 005 – 3 300) равен  прибыли, полученной в управленческой бухгалтерии.

Второй вариант  учета затрат и результатов предполагает применение на практике основной идеи “директ - костинга” – разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи  с производством и калькулирование  на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг.

Применение второго  варианта практически не вносит принципиальных изменений в систему учета  затрат на производство. Он кардинально  меняет отечественную концепцию  калькулирования, учета и расчета  финансовых результатов, в частности  основного финансового результата – от реализации продукции (работ, услуг).

Другим интерсным  элементом при принятии учетоной политики является возможность использования  в учете для отражения прцесса  выпуска готовой продукции, работ, услуг счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Оно имеет смысл на тех  предприятиях, которые организуют текущий  учет готовой продукции, выполняемых  работ и услуг по плановой или  номативной себестоимости.

В течение отчетного  периода в бухгалтерском учете  делаются записи по кредиту счета 37 и дебету счета 40, если выпускается  продукция, или по дебету счета 46, если выполняются работы или оказываются  услуги по нормативной либо планоыой себестоимости.

В конце отчетного  периода, после определения объема незавершенного производства, исчисляется  фактическая себестоимость сданной  на склад готовой продукции или  выполненных работ, услуг, которая  отражается в бухгалтерском учете  по дебету счета 37 и кредиту счета 20 или 23.

Таким образом, и  по дебету, и по кредиту счета 37 фиксируется  один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете – по фактической себестоимости, на кредите – по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются отклонения фактической  себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 37 в  дебет счета 46 либо дополнительной, либо сторнировочной записью в зависимости  от характера этих отклонений.

Счет 37 может применяться  при обоих вариантах учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции: по полной себестоимости  или только по производственной себестоимости. В комбинации с вариантом раздельного  учета производственных и периодических  затрат открывает уже сегодня  реальные возможности интеграции в  отечественном учете нормативного учета и элементов “директ  – костинга”.

Этот вариант  учета затрат и результатов с  элементами “директ - костинг” имеет  свои особенности. Он представляет собой  интегрированную систему организации  финансового и управленческого  учета, когда учет осуществляется в  единой системе счетов. Однако это  совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в  рамках одной бухгалтерии. Организация  производственного учета по данному  варианту предполагает выбор между  системой аналитического учета к  существующим синтетическим счетам или самостоятельной системой счетов.

Одно из преимуществ  этого варианта организации учета  – возможность использования  элементов “директ - костинга” на предприятих, которые по тем или  иным причинам не желают или считают  пока нецелесообразным разделять бухгалтерию  на производственную и финансовую, то есть возможность внедрения данного  варианта в рыночных условиях и изменяющейся в связи с такими условиями  системы бухгалтерского учета.

Другим не менне  важным достоинством этого уже применяющегося на практике варианта учета является сочетание в нем элементов  “директ-костинга”с подходами нормативного метода организации учета затрат на производство, что позволяет извлекать  двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

Необходимо подчеркнуть, что принятая новая учетная методология  позволяет предприятиям, во-первых, в рамках выбранной на очередной  отчетный период учетной политики принимать  вариант организации производственного  учета в широком смысле, самостоятельно определяя все его аспекты, а  во-вторых, что также не менее  важно, обуславливает возможность  и необходимость дальнейших научных  мзысканий в области управленческого  учета, контроллинга, создания других систем управления предприятиями на базе опыта Запада, с одной стороны, и богатых отечественных национальных традиций и культуры, с другой стороны.

3.2 Целесообразность  применения системы “Директ - костинг”

Отдельным вопросом, требующим в перспективе самостоятельной  постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам предприятиях более целесообразно организовывать учет по системе “Директ - костинг”.

Не проводя специальных  исследований, можно сделать некоторые  выводы о границах применения элементов  “директ - костинга” в конкретных условиях российской экономики.

Выделим два преимущества “директ - костинга”: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством  иного подхода к калькулированию  – дополнительные аналитические  возможности.

Первая особенность  обеспечивает реальные преимущества в  организации учета на малых предприятиях. Еще до принятия нового плана счетов письмо Минфина СССР № 40 от 2 июля 1991 года “О рекомендациях по ведению  бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях”  разрешало: “Малые предприятия, имеющие  значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т. п.) и недлительный цикл производственнго процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно  от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной  продукции (работ, услуг)”.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практичкской реализации “директ - костинга” как  бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого (производственного) учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и  крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства предприятиях, то есть создение внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с  финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

Такие системы в  условиях рыночных отношений не функционируют  без элементов и подходов “директ-костинга”.

В наше время зачастую одно и то же предприятие занимается различными видами деятельности, и  эти виды деятельности облагаятся налогом  на прибыль по неодинаковым ставкам (например, 32, 45 или 90%). Эти предприятия  не могут применыть вариант отнесения  общехозяйственнх расходов непосредственно  на себестоимость реализованной  продукции, а должны в конце отчетного  периода расперделять эти расходы  пропорционально объему выручки  от каждого вида деятельности.

Таким образом, выбор  варианта организации учета затрат и результатов должен входить  уже сегодня в компетенцию  администрации и определяться целями и задачами предприятия на данный момент. Решающее влияние на выбор  варианта и обоснование учетной  политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предриятия, форма собственности  и организационно-правовая форма; размеры  предприятия. Объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компъютеризации  финансово-хозяйственной работы, уровень  компетентности и образованности кадров и другие факторы.

Большое внимание при организации производственного  учета на отечественных предриятиях  необходимо уделять в настоящее  время учету косвенных расходов вследствие действия двух фокторов: нестабильные рыночные отшношения (что рано или  поздно приведет к изменению объемов  производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных  расходов на единицу изделия) и роста  удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек предприятия.

Рассмотрим эту  проблему с позиций применения “директ - костинга”.

Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные  расходы можно разделить на две  группы: общехозяйственные (счет 26 “Общехозяйственные расходы”), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет 25 “Общепроизводственные расходы”), учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к  периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и  согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут распределяться косвенным способом между объектами  калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией).

Что касается учета  производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения “директ - костинг”.

Первый подход –  использование принципа деления  производственных накладных расходов на постоянные – переменные в учете  полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и  определения влияния деятельности на производственные результаты.

Постоянные не зависят  от объема производства (объема деятельности) подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированнго  на нормальную загрузку прозводственных  мощностей предприятия.