Применение системы производственного учета "Директ - костинг"

Понятие “вклад продукта”  получило широкое распространение  в практике “директ-костинга”, оно  позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию. Эта  учетная категория позволяет  лучше измерить рентабельность продукта или группы продуктов, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются  от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и  часть прямых постоянных затрат. Это  дает возможность улучшить технику  исчисления себестоимости, а сам  метод был назван развитым “директ-костингом”.

2.2 Развитой “директ  - костинг”

Практическое применение простого “директ- костинга” было построено на аксиоме: каждое изделие, центр ответственности вносят особый вклад в результаты деятельности предприятия, но только предприятие  как юридическое лицо может получить прибыль или понести убыток. Другими словами, отказывались от определения чистого результата по изделиям, ценрам ответственности, а ограничивались исчислением маржи, за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения  простого “директ - костинга” выяснилось, что некоторые специфические  постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного распределения  на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности, то есть концепция юридическоо лица постепенно менялась в бухгалтерском  учете и возникло понытие полумаржи  как разницы маржи и соответствующей  суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового  результата, ибо характеризует компенсацию  косвенных постоянных расходов и  получение прибыли.

Второе коренное отличие развитого “директ- костинга”  от простого в том, что модель “затраты - выпуск” стала действовать не только в центрах ответственности  на самом предприятии, но и за его  пределами, что вызвало необходимость  определения финансовых результатов (марж, полумарж) по сегментам деятельности, то есть в маркетинговом аспекте. Развитой “директ -костинг” позволил усилить контроль в общественном производстве, так как обеспечивал  получение информации о результатах  деятельности каждого подразделения  предприятия, а для этого необходимо было точно определить, за что несет  ответственность каждое подразделение. Чтобы решить эту проблему, бесспорно, нужно было избегать условного распределения  общих расходов, что привело к  появлению категории “полумаржа по уровням” (изделие, группа изделий, цех, завод, компания). В связи с  этим основой организации учета  по методу развитого “директ - костинга”  стало выделение сегментов деятельности и определение результатов в  управленческом учете по этим сегментам.

Специалисты, занимающиеся вопросами развитого “директ - костинга”, подразделяют сегменты деятельности на две категории:

- внутренние (изделия,  группы изделий, заказы, центры  анализа, прибыли,

рентабельности, ответственности);

- внешние: секторы  покупаталей, классы клиентов, заказы, зоны коммивояжеров;

- графические зоны  реализации, каналы реализации.

Внедрение развитого  “директ - костинга” привело к  отражению в учете нескольких видов марж и полумарж, поскольку  в нем использовали пирамидальную  систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе пирамидальной системы лежит  иерархия сегментов, которые расположены  последовательно по нарастающей. Такая  ситема может быть построена по производственному, реализационному или другим признакам.

Схема включения  в себестоимость пременных и  прямых постоянных затрат и отражения  марж и полумарж по производственным (внутренним) сегментам при развитом “директ - костинге” приведена в  таблице 3.

Таблица 3

Внутренние Затраты, включаемые в Расходы, не включаемые в Вид маржи,

(производственные) себестоимость на каждом себестоимость  на полумаржи

сегменты уровне уровне

пирамидальной

системы

1 2 3 4

Единица продукции  Переменные затраты Все остальные  Маржа

(ассортимента)

Готовая продукция  Переменные затраты плюс То же Полумаржа 1

(участок) специфические  прямые 

постояные затраты,

относимые на продукцию 

Продолжение таблицы 3

Весь ассортимент  Переменные затраты плюс Все остальные  Полумаржа 2

Продукции (цех) специфические  прямые

постоянные затраты,

относимые на ассортимент

продукции

Предприятие Переменные затраты плюс То же Полумаржа 3

специфические прямые

постоянные затраты

предприятия

Группа предпритий Переменные затраты плюс * Полумаржа 4

прямые постоянные затраты

по группе предприятий

Компания Все  затраты Не включаются Прибыль

Схема включения  переменных и постоянных затрат в  себестоимость, отражение марж, полумарж и прибыли при развитом “директ-костинге”  по сегментам реализации (внешним) представлена в таблице 4.

Таблица 4

Сегменты Расходы, включаемые в Расходы, не включаемые в Вид маржи,

реализации себестоимость  на каждом себестоимость на этом полумаржи

пирамидальной уровне (по каждому сегменту) уровне

системы

Реализованная Переменные расходы и Все остальные Маржа

операция расходы  по реализации

Клиент Переменные расходы и То же Полумаржа 1

расходы по реализации плюс

специфические прямые

прямые постоянные затраты

по клиенту

Торговые Переменные расходы и * Полумаржа 2

представительства расходы по реализации плюс

специфические прямые

постоянные затраты  по

представительству

Зона (район) Переменные расходы и * Полумаржа 3

реализации расходы  по реализации плюс

специфические прямые

постоянные затраты  по зоне

(району) реализации 

Компания Все  расходы Не включаются Прибыль

Внедрение в практику развитого “директ - костинга” приводит к тому, что предприятия в целях  повышения эффективности производства и контроля деятельности центров  ответственности все большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров.

Разбивка предприятия  на сементы реализации может оказаться  очень полезной в плане ориентации сотрудников, занимающихся маркетингом. Определение маржи по уровням  дает возможность проведения двойного анализа. С одной стороны, производственную деятельность как бы локализуют и  определяют серию марж по сегментам - продуктам. С другой стороны, обосабливают распределительную деятельность, определяют и анализируют серию марж по сегментам  реализации. В результате, исходя из этих двух критериев, анализируют действие новой экономической модели “продукт - рынок”. Каждый продукт (товар) продается  на многих рынках. Поэтому целесообразно  исчислять маржу по каждому продукту, на каждом рынке.

Внедрение нормативов в систему “директ - костинга”  вызывает меньше проблем, чем исчисление полной себестоимости, так как применение данной системы не требует условного  распределения затрат. Кроме того, не нужно оперировать категориями  “единица работы” и “ нормальная деятельность”, использование которых  сильно затрудняет учет, но которые  тем не менее необходимы при системе  учета полной себестоимости.

В управленческом учете главенствующей становится система  нормативов. Определяют не только нормативную  себестоимость, но инормативную выручку, так как это единственное средство соизмерить поступления и расходы  и определить нормативную маржу, то есть использовать модель “затраты - выпуск”.

Преимущества развитого  “директ - костинга” очевидны. Особенно эффективно его применение на предприятиях с массовым производством и относительно сложным, технологическим процессом, поскольку в этом случае гораздо  легче определить маржу по сегментам  деятельности, чем по производственным признакам.

Основные новации  развитого “директ - костинга”:

- появление категории  специфичеких прямых постоянных  затрат и системы полумарж  и регулирование на этой основе  объемов производства и реализации, себестоимости, цен; 

- исчисление результатов  (марж) по внешним сегментам (находящимся  за пределами предприятия), то  есть использование маркетинговых  принципов в системе управленческого  учета;

- пирамидальныя  (ступенчатая) система каькулирования  на базе данных о переменных  затратах и специфических прямых  постоянных затратах.

3 Возможности системы  “Директ -костинг” в отечественном  учете

“Директ - костинг” – западная система управленческого (производственного) учета, возникшая  и развивающаяся в условиях рыночной экономики, В нашей стране до настоящего времени была рапространена сиситема учета и калькулирования полной себестоимости, система “директ - костинг” практически не применялась. Поэтому  среди отечественных авторов, анализирующих  западный опыт, в том числе излагающих вопросы “директ - костинга”, нет  идиного мнения о сущности этой системы.

Многообразие мнений по данному вопросу вызвано не только отсутствием опыта применения “директ - костинга” в практике отечественного учета и недостаточной  его изученностью, но и отсутствием  единства взглядов среди наших экономистов-бухгалтеров  на содержание и взаимосвязь методов  учета затрат на производство и методов  калькулирования.

Разнообразие мнений ученых нашей страны об определении  системы “Директ - костинг” обусловлено  еще и тем, что все они пытаются оценить западную систему учета  с точки зрения методов учета  затрат и калькулирования и подходов к организации учета, принятых у  нас.

Система “Директ - костинг”, как уже было скзано, - это система управленческого (производственного) учета, основанная на классифмкации  затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие) и включающая в себя учет затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а  также анализ затрат и принятие управленческих решений.

Различные направления  учета и анализа, которые принято  рассматривать в нашей теории и практике раздельно, зачастую обособленно  один от других, объединены на Западе в  целостную систему управленческого (производственного) учета.

Термин “производственный  учет” для нас не нов. Многие отечественные  экономисты считают, что производственный учет – это прежде всего учет затрат на производство. Некоторые  из них под производственным учетом подразумевают и учет затрат, и  калькулирование.

Развитие рыночных отношений и связанные с этим потребности экономической практики будут стимулировать дальнейшие исследования в направлении управленческого (производственного) учета и путей  его организации на предприятиях России.

Цели изадачи  производственной бухгалтерии отличны  от целей и задач финансовой бухгалтерии  вне зависимости от варианта связи  между ними.

Расссмотрим некоторые  варианты организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе “Директ - костинг” на счетах бухгалтерского учета и ее связи  с финансовой бухгалтерией. Эти варианты можно рекомендовать для применения на отечественных предприятиях.

3.1 Организация  управленческой бухгалтерии по  системе “Директ - костинг”

Первый вариант  – организация раздельного учета  на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии.

Для удобства восприятия номера и названия счетов приведены  в таблице 5.

Таблица 5 – Перечень счетов финансового и производственного  учета для

варианта 1

№ счета Наименование счета

1 2

Финансовая бухгалтерия

32 Материальные  затраты

33 Расходы на  оплату труда 

34 Отчисления на  государственное социальное и  обязательное медицинское страхование

35 Амортмзация основных  фондов 

18 Запасы товарно-материальных  ценностей 

02 Износ основных  средств

60 Расчеты с поставщиками  и подрядчиками 

62 Расчеты с покупателями  и заказчиками 

69 Расчеты по  социальному страхованию и обеспечению 

70 Расчеты с персоналом  по оплате труда 

46 Реализация продукции  (работ, услуг) 

82 Финансовые результаты  от текущей деятельности

Управленческая  бухгалтерия

32

33

34 Отраженные счета  тех же наименований

35

46

46 Материалы

20 Производственная  себестоимость

Производственные  накладные расходы

26 Общие управленческие  и сбытовые расходы

40 Готовая продукция

46 Результаты производственной  деятельности

При данном варианте учет текущих расходов финансовой бухгалтерии  осуществляется по экономическим элементам  на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи учета  затрат в управленческой (производственной) бухгелтерии с учетом текущих расходов в финансовой бухгалтерии целесообразно применять отраженные счета (счета-экраны) того же наименования.

В данном случае входящие остатки на счетах товарно-материальных ценностей отсутствуют. Производственная бухгалтерия осуществляет учет и  контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а твкже формирования производственного  результата.

Расходы, собираемые на счете 26 “Общие управленческие и  сбытовые расходы”, являются периодическими и относятся поэтому на результаты производственной деятельности того отчетного  периода, в котором они возникли.

Производственные  накладные расходы, учитываемые  на счете 25 “Общепроизводственные  расходы”, списываются на производственную себестоимость с последующим  распределением между объектами  калькулирования.

Прямые производственные расходы учитываются по дебету счета 20 “Основное производство” с  кредита счетов 10 “Материалы”, 33 “  Расходы на оплату труда”, 34 “Отчисления  на государственное и обязательное медицинское страхование”.

В учете текущих  расходов финансовой бухгалтерии эти  расходы отражаются по дебету счетов 32, 33, 34, 35 и по кредиту отраженных счетов того же наименования в учете  затрат управленческой бухгалтерии (табл. 6).