Амортизация основных средств

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, если:

1) величина первоначальной стоимости актива в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;

2) срок полезного использования актива в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Он устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее - Классификация).

В письмах Минфина России от 20.03.2002 № 16-00-14/98 и от 28.02.2002 № 16-00-14/75 подчеркивается, что указанную Классификацию можно использовать для целей бухгалтерского учета при определении срока полезного использования объектов основных средств, принятых к учету после 1 января 2002 года;

3) метод начисления амортизации актива в налоговом и бухгалтерском учете - линейный. Сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается на основании первоначальной (восстановительной) стоимости актива и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п. 16 ПБУ 14/2000 и п. 4 ст. 259 НК РФ).

В некоторых случаях нельзя избежать различий в амортизации. Так, практически невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Причина - особые правила начисления «налоговой» амортизации таких основных средств, предусмотренные статьей 322 НК РФ.

Есть и другие причины неустранимых расхождений между величиной амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

Во-первых, состав амортизируемого имущества в налоговом учете может отличаться от аналогичного состава в бухгалтерском учете. Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям. В бухгалтерском же учете ПБУ 6/01 амортизировать такие основные средства не запрещает.

Во-вторых, в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом же - если организация начисляет амортизацию в период, когда внеоборотные активы не используются для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода, сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Об этом сказано в пункте 1 статьи 252 НК РФ и пункте 2 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации). Поэтому налоговые органы вправе потребовать от организации доказательств, почему амортизация в каждом конкретном случае уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В-третьих, в бухучете по группе однородных объектов основных средств устанавливается один способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объектов (п. 18 ПБУ 6/01). В налоговом же учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен и различный срок эксплуатации по каждому объекту, и различный метод начисления амортизации. Об этом гласит пункт 3 статьи 259 НК РФ и пункт 2 раздела 5.3 Методических рекомендаций.

В-четвертых, в ряде случаев величина первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Приведем лишь некоторые примеры, когда это происходит.

В налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются невозмещаемые налоги, которые признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Пример - таможенные пошлины. В бухучете такие налоги формируют первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01).

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются суммовые разницы. Согласно подпункту 51 пункта 1 статьи 265 НК РФ они учитываются в составе внереализационных расходов с учетом требований статьи 269 НК РФ.

В бухучете проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01, пункты 12-13 и 23-24 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»). В налоговом же учете такие расходы признаются внереализационными (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример 2

В августе 2010 года организация приобрела производственную линию для изготовления полимерной тары стоимостью 7 200 000 руб. (в том числе НДС - 1 200 000 руб.). Линия приобретена в рассрочку. Первый платеж 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 600 000 руб.) перечислен в сентябре, второй на ту же сумму - в октябре. Одновременно перечислены проценты за коммерческий кредит исходя из ставки 3% годовых - 216 000 руб. двумя равными платежами по 108 000 руб.

Линия введена в эксплуатацию в сентябре 2010 года.

Сумма процентов, уплаченных в августе, включается в первоначальную стоимость линии:

дебет 08 кредит 60
- 108 000 руб. - отражены проценты, начисленные до ввода линии в эксплуатацию.

Сумма процентов, уплаченных в октябре, признается в качестве операционных расходов:

дебет 91-2 кредит 08
- 108 000 руб. - отражены проценты, начисленные после ввода линии в эксплуатацию.

В налоговом учете вся сумма процентов включается во внереализационные расходы.

Таким образом, первоначальная стоимость линии в бухгалтерском учете составит 6 108 000 руб. (7 200 000 руб. - 1 200 000 руб. + 108 000 руб.), а в налоговом - 6 000 000 руб.

Согласно приказу по учетной политике организации амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования линии (шестая амортизационная группа) в обоих учетах установлен равным 11 годам (132 месяца). Соответственно месячная норма амортизации составит 0,7575% (1 ? 132 мес. ? 100%).

Ежемесячно, начиная с октября 2003 года, будет начисляться амортизация:

                    в бухгалтерском учете - 46 272,68 руб. (6 108 000 руб. ? 0,757575%);

                    в налоговом учете - 45 454,50 руб. (6 000 000 руб. ? 0,757575%).

Обратите внимание: с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1.                  остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2.            сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Пример 3

По договору лизинга на балансе организации-лизингополучателя числится оборудование для ремонта скважин (четвертая амортизационная группа). Его первоначальная стоимость - 327 510 руб. Срок полезного использования в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения - 62 месяца. Организация использует нелинейный метод начисления амортизации и специальный коэффициент 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Расчет амортизации приведен в табл. 3. Обратите внимание: по итогам 16-го месяца остаточная стоимость станет меньше 20% от первоначальной: 64 428,26 руб. < 65 502 руб. (327 510 руб. ? 20%). Остаточная стоимость на этот момент фиксируется как базовая. В дальнейшем ежемесячно начисляется амортизация в размере 1400,61 руб. [64 428,26 руб. ? (62 мес. - 16 мес.)].

Если бы организация выбрала линейный метод начисления амортизации, она могла бы ежемесячно списывать в расходы по 5282,42 руб. (3 600 000 руб. ? 62 мес.) от первоначальной стоимости.

Таблица. Расчет амортизации

12.Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России: практическое руководство с документами и комментариями. - М.: МЕНАТЕП - ИНФОРМ, 2002, -  346 с. – 200-210 .

3.2 Пути совершенствования отражения амортизации на счетах финансового учета.

Новая амортизационная политика России, ориентирующаяся на международные стандарты и нормы амортизации, позволит сократить в несколько раз срок полезного использования объектов и применить международную учетную практику расчета амортизации, когда при вводе объекта в эксплуатацию амортизация начисляется сразу до конца периода использования, что весьма удобно и эффективно при линейном методе начисления амортизации, а не выполняются специальные ежемесячные расчеты. Кроме того, это позволит организовать прогнозную бухгалтерию, так как один из основных элементов затрат известен на любую дату до окончания службы активов.

Использование производственных методов приводит к переменной амортизации, базирующейся на включении в течение заданного периода реального обесценения объекта за этот период. Это метод, где наиболее полно используется бухгалтерский принцип соответствия, т.е. расходы по амортизации должны соответствовать соответствующим доходам, исходя из принципов динамического балансового метода.

Использование производственного метода амортизации эффективно при стабильном доходе, а также при амортизации активов компании в виде разведанных природных ресурсов, законченных научно-исследовательских разработок.

Дегрессивные методы амортизации используются в финансовом учете в течение длительного периода времени и преследуют стратегические цели аккумуляции и использования ресурсов предприятия. Ускоренные методы амортизации вводятся, как правило, на короткие периоды времени (3-5 лет) и решают в основном тактические задачи, стоящие перед государством. Ускоренные методы весьма разнообразны, приспособлены к конкретной экономической ситуации и используются в налоговом учете.

Для дегрессивных и ускоренных методов амортизации общей чертой является применение принципа осторожности, в соответствии с которым активы баланса отражаются по минимальной оценке по сравнению с рыночной. Они используются правительствами для ускоренного вывода экономики страны из кризиса.

В случае применения дегрессивных методов амортизации к концу периода эксплуатации остается недоамортизированный остаток, который в соответствии с принципом начисления нельзя сразу отнести на себестоимость продукции. Если дегрессивная сумма амортизации становится меньше остаточной стоимости, деленной на количество лет оставшегося срока службы, предприятию рекомендуется применять линейную амортизацию, исходя из оставшегося срока службы.

12.Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России: практическое руководство с документами и комментариями. - М.: МЕНАТЕП - ИНФОРМ, 2002, -  346 с. – 200-210 .

Комбинация методов амортизации допустима, если она отражена в приказе по учетной политике и предусматривает переход от дегрессивного к линейному методу амортизации.

В международных системах бухгалтерского финансового учета амортизация отражается в основном по двум вариантам: в качестве одного из 4 - 5 элементов, формирующих себестоимость продукции; вычитанием непосредственно из валовой прибыли.

Имеются многочисленные, положительные и отрицательные доводы, касающиеся каждого из этих вариантов финансового учета амортизации.

Точка зрения, что амортизацию следует относить на финансовые результаты, базируется на позиции, что поток денежных средств равен прибыли плюс амортизация. Дело в том, что амортизация выполняет в основном две функции: формирует денежные потоки фирмы и позволяет исчислить себестоимость продукции.

В финансовом учете более важно точно рассчитать стоимость денежных потоков, определяющих платежеспособность и, конечно, структуру денежного потока. В управленческом же учете амортизации необходимо делать акцент на себестоимость изделий, заказов, переделов, сегментов деятельности внутренних и внешних.

В финансовом учете определяется себестоимость всех реализованных товаров, продукции, работ и услуг с учетом амортизационных отчислений. Такое определение себестоимости в соответствии с концепцией коммерческой тайны в финансовом учете необходимо производить в целом по всей эксплуатационной деятельности, а в управленческом учете - на любой стадии детализации.

Исходя из этого положения определение общей суммы амортизации, включаемой в себестоимость продукции, должно производиться с учетом входящих и исходящих запасов и затрат по элементам, включая элемент амортизации, т.е. начальные запасы материалов, незавершенного производства, готовой продукции плюс затраты на производство по счетам 31, 32, 33, 34, 35 минус исходящие материально-производственные запасы.

Для правильного определения и отражения в учете амортизации наряду с унифицированными первичными документами необходимо использовать документы распорядительного и экспертного характера: экспертные заключения по определению срока полезного использования активов, приказы распоряжения) по переводу объектов на консервацию, реконструкцию, восстановление, частичную ликвидацию и т.д., передаточные акты и т.д.

12.Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России: практическое руководство с документами и комментариями. - М.: МЕНАТЕП - ИНФОРМ, 2002, -  346 с. – 200-210 .