Амортизация основных средств

При определении срока полезной службы в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться требованиями, приведенными в ПБУ 6/01. При этом, использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы совсем не обязательно. Но именно по такому пути необходимо идти организациям, в целях устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

По нашему мнению, такой подход является экономически нецелесообразным. Ведь реальный срок службы может отличаться от ограничений, установленных Классификацией. Например, в данном случае не учитывается влияние морального износа, что в итоге приводит к потере одной из основных функций амортизации — обеспечения воспроизводства.

На первый взгляд, порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Но в ряде случаев он все же может отличаться.

Пожалуй, самыми спорными из всех расходов являются проценты по кредитам, полученным на приобретение основного средства. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальную стоимость.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть данная норма не запрещает включать в стоимость объектов уплачиваемую сумму процентов.

Пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса установлено, что при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Но ведь, проценты непосредственно не связаны ни с приобретением основного средства, ни с его доставкой и доведением до пригодного к эксплуатации состояния. В то же время в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Какого же мнения придерживаются чиновники?

Ранее они считали, что относить «спорные» кредиты следует на внереализационные расходы (письма Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633, от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/486). Сейчас их точка зрения изменилась. В своем недавнем письме сотрудники финансового ведомства разъяснили порядок учета в целях налогообложения прибыли процентов за кредит, полученный и использованный застройщиком-заказчиком на строительство объекта недвижимости (письмо Минфина России от 1 марта 2007 г. № 03-03-06/ 1/140) и сделали вывод, что указанные расходы нужно включать в первоначальную стоимость объекта строительства. Тем не менее, во избежание претензий со стороны налоговых органов, мы советуем выбранный способ закрепить в учетной политике.

Как мы уже установили, если предприятие хочет устранить различия между бухгалтерским и налоговым учетом, то необходимо ко всем объектам применять линейный метод начисления амортизации. А теперь посмотрим, какой «подарок» ожидает налогоплательщиков, выбравших в целях применения главы 25 Налогового кодекса нелинейный метод.

Поскольку амортизационные отчисления учитываются налогоплательщиком в качестве расхода, подлежащего вычету из доходов организации, их величина оказывает влияние на сумму начисленного налога на прибыль. Стоит помнить, что для получения наибольшей выгоды, предприятию следует устанавливать для каждого объекта основных средств минимальный срок полезного использования (в пределах своей амортизационной группы).

Пример

Предприятие «Оптимал» приобрело основное средство первоначальной стоимостью 1 млн. руб. Объект входит в третью амортизационную группу. Срок полезного использования по нему решено установить четыре года (48 месяцев). Специальные коэффициенты не применяются. В эксплуатацию объект введен в декабре 2006 года. Следовательно, амортизация начинает начисляться с января 2007 года.

20. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерское дело. – М.:Экономистъ, 2006.- с. 13-15.

При начислении амортизации линейным методом норма амортизации составляет 2,08 процента ((1 : 48 мес.) x 100 %).

Норма амортизации применяется к первоначальной стоимости. Поэтому ежемесячно предприятие «Оптимал» будет начислять амортизацию по 20 833 руб.

При применении нелинейного метода норма амортизации составляет 4,17 процента ((2 : 48 мес.) x 100%). Применяется она к остаточной стоимости объекта.

Так, в первый месяц амортизация составит 41 667 руб. (1 млн. руб. x 4,17%).

Во второй месяц — 39 931 руб. ((1 млн. руб. — 41 667 руб.) x 4,17%) и т. д.

При этом, согласно пункту 5 статьи 259 Налогового кодекса, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, порядок начисления амортизации меняется.

В нашем случае в феврале 2010 года остаточная стоимость составит 198 441 руб., то есть перешагнет предел в 20 процентов. Количество месяцев до истечения срока полезной службы — 10 месяцев. Таким образом, с марта 2010 года по декабрь 2010 года предприятие по данному объекту будет начислять амортизацию в размере 19 844 руб. (198 441 руб. : 10 мес.).

Результаты расчетов по годам показаны в таблице № 3.

Таблица № 3. Сравнение линейного и нелинейного методов начисления амортизации (руб.) Год Сумма амортизации линейным методом               Сумма амортизации нелинейным методом              Разница Экономия (переплата) по налогу на прибыль

По данным примера видно, что какой бы метод ни выбрала организация, в итоге она уплатит одну и ту же сумму налога, но она будет перераспределена по времени. При нелинейном методе в первые годы эксплуатации (если срок короткий, как в примере, то в первый год) сумма годовых амортизационных отчислений относительно завышена, что и приводит к уменьшению налогооблагаемой базы. В рассмотренном примере предприятие уже в первый год списало около 40 процентов стоимости объекта. Можно сказать, что в это время оно получило бесплатный кредит от государства и высвободило финансовые ресурсы.

Казалось бы, экономия небольшая, но нужно учитывать, что в примере был взят актив стоимостью только 1 миллион рублей. И самое главное, необходимо принимать во внимание тот факт, что каждое предприятие обновляет свои фонды ежегодно, причем на значительную сумму. Соответственно, возрастает эффект от применения нелинейного метода.

Предприятию остается лишь выбрать: продолжать сближать бухгалтерский и налоговый учет или получать налоговые льготы.

20. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерское дело. – М.:Экономистъ, 2006.- с. 13-15.

3.1 Пути сближения методов начисления амортизации в налоговом и финансовом учете

Сближение положений бухгалтерского и налогового учета стоит начать с момента оприходования актива. Так, материалы можно отражать в бухгалтерском учете, так же как и в целях налогообложения, по фактическим ценам, а не по учетным. А если у компании есть транспортно-заготовительные расходы, то в бухучете их выгоднее включить в фактическую себестоимость материала или сырья. Ведь в налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, учитываемых в расходах, определяют исходя из цен приобретения. Помимо прочего в эту цену включают комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материалов и сырья (п. 2ст. 254 НК РФ).

Схожие положения стоит предусмотреть в учетной политике по бухучету и налоговому учету при оприходовании товаров и финансовых вложений.С основными средствами ситуация немного сложнее. При формировании первоначальной стоимости актива разница между налоговым учетом и бухучетом может возникнуть из-за применения амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете она не предусмотрена. Поэтому сблизить учеты можно, если компания решила не применять амортизационную премию. После того как компания определит порядок оприходования активов, стоит установить одинаковые методы списания каждого вида имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

При выборе стоит учесть, что ряд методов, предусмотренных в налоговом учете, может отсутствовать в бухгалтерском, и наоборот. К примеру, метода ЛИФО, который предусмотрен в налоговом учете для списания материалов и товаров (п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), в бухгалтерском учете нет (п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). А метод списания стоимости финансовых вложений на расходы – по средней первоначальной стоимости, предусмотренный в бухгалтерском учете (п. 26 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»), не используется для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ).

К примеру, в отношении сырья, материалов, товаров и финансовых вложений можно применять метод ФИФО. Он предусмотрен и для налогового, и для бухгалтерского учета.

Единственный метод начисления амортизации в бухгалтерском учете, который полностью совпадает с налоговым – это линейный метод. При его использовании разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет. Но, во-первых,

12.Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России: практическое руководство с документами и комментариями. - М.: МЕНАТЕП - ИНФОРМ, 2002, -  346 с.- 200-210.

первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете должна совпадать с первоначальной стоимостью в налоговом учете. Чаще всего на практике это условие выполнить несложно. Во-вторых, потребуется установить одинаковый срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете, с этим обычно также проблем не возникает.

По нематериальным активам учет сблизить сложнее. В налоговом учете действует правило, что, если в отношении какого-либо актива невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливают исходя из 10-летнего срока (п. 2 ст. 258 НК РФ). А в бухгалтерском учете амортизацию по этим нематериальным активам вообще не начисляют (п. 23, 25 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Поэтому даже при линейном методе начисления амортизации будет возникать разница между бухгалтерским и налоговым учетом в отношении данных активов. А вот с нематериальными активами, по которым срок полезного использования известен, таких сложностей не возникнет. 

Нормативными актами, регулирующими бухгалтерский и налоговый учет, предусмотрены разные правила начисления амортизации по амортизируемым активам. Это может стать серьезной технической проблемой для бухгалтера (см. табл. 3.1).

Таблица № 3.1.Как можно начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете