Управленческий учет

2. Классификация затрат (Относительный  вес  – 10%, Уровень С)

i) Понятие и цели затрат

ii) Классификация затрат для оценки запасов

(a) Затраты на продукт и затраты периода

(b) Прямые и косвенные затраты

(c) Отчет о себестоимости произведенной продукции

iii) Классификация затрат для принятия решений

(a) Поведение затрат

1) Постоянные и переменные затраты

2) Смешанные затраты и метод  наибольшего и наименьшего значений

(b) Релевантные и нерелевантные затраты

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ (ЧАСТЬ 3)

Релевантные и нерелевантные издержки и поступления

С точки зрения принятия управленческого  решения, расходы и поступления (доходы) могут классифицироваться в соответствии с тем, насколько они значимы для конкретного решения. Релевантные затраты и поступления (или принимаемые в расчет, значимые затраты и поступления) — это те затраты и поступления, которые изменяются в результате принятия решения. Те жезатраты и поступления, на которые принимаемое решение влияния не оказывает, называются нерелевантными, т.е. к нему не относящимися (незначимыми). Например, если кто-то должен сделать выбор, путешествовать ему на имеющемся собственном автомобиле или на общественном транспорте, налог на автомобили и затраты на его страховку являются в данном случае несущественными (незначимыми, нерелевантными), поскольку остаются теми же самыми для него независимо от того, какой вид транспорта он выберет. Однако затраты на бензин для автомобиля — совсем другое дело, так как они зависят от варианта выбора, и поэтому этот вид издержек является для принимаемого решения релевантным.

Предположим, компания несколько лет  назад купила сырье за $100, и сейчас у нее нет возможности продать  эти материалы или использовать их в будущей продукции за исключением  варианта выполнения заказа для одного своего прошлого потребителя. Этот заказчик готов купить партию товара, для  изготовления которой потребуются  все указанные материалы, но он не готов платить за него больше $250 за единицу. Дополнительные издержки, связанные с переработкой материалов в требуемый товар, составляют $200 (сдельный труд + переменные накладные  расходы). Следует ли компании принять  заказ по цене в $250?

Создается впечатление, что издержки на такой заказ составляют $300, учитывая $100 расходов на материалы и $200 как  затраты на обработку. Эти издержки ($300) в случае принятия решения и  будут зафиксированы бухгалтерской  системой как себестоимость товара. Однако так считать неправильно с точки зрения принятия решения, так как $100 затрат на материалы останутся теми же самыми, независимо от того, будет данный заказ принят или отвергнут. Компания все равно не сможет иначе использовать это сырье, кроме как для данного заказчика, значит ей, в противном случае придется просто списать его. Таким образом, издержки на материал являются для рассматриваемого решения безразличными, нерелевантными. Они уже совершены в прошлом и не могут быть покрыты никаким другим способом. Однако если заказ будет принят, то появятся дополнительные издержки на выполнение работ в сумме $200. Только эти затраты и являются изменившимися в результате решения, т.е.релевантными. Если мы сравним поступления в $250 с релевантными затратами в $200, то становится понятно, что заказ следует принимать с учетом, конечно того, что нельзя получить где-нибудь более выгодного предложения на имеющийся материал. Следующие вычисления показывают, что это правильное решение:

	Не принимать  заказ, ($)	Принять заказ, ($)
Материалы	100	100
Затраты на работу	—	200
Поступления	—	(250)
Чистые издержки	100	50

Чистые издержки для компании составляют минус $50 или, другими словами, если компания примет предложенный заказ, она  улучшит свое финансовое положение  на $50. Таким образом, если она воспользуется  анализом релевантных затрат, то согласится на выигрыш в $50 (по сравнению с  текущим положением, где придется нести $100 как расходы на списание материала).

Только что мы установили важный принцип, касающийся классификации  затрат и поступлений с точки  зрения принятия управленческих решений, а именно: далеко не все действительные затраты и поступления (т.е. те, которые фиксируются бухгалтерской системой) значимы (релевантны) для принимаемого решения.

Устранимые и неустранимые затраты

Устранимые затраты — это те расходы, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, при нормальной организации деятельности, в то время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае. Примером устранимых затрат являются сверхнормативные производственные потери, которых можно избежать, а примером неустранимых затрат является нормативные потери (естественная убыль и т.п.), обусловленные спецификой деятельности. Другой пример устранимых затрат: время простоя по причине неправильного планирования производственного процесса.

Регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (неконтролируемые) затраты и доходы 

Затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности (подразделениям предприятия), классифицируются как  регулируемые и нерегулируемые (контролируемые и неконтролируемые) менеджером центром  ответственности. Все затраты регулируемы  на определенном управленческом уровне. Например, высшее руководство организации  имеет право распоряжаться всеми  средствами производства организации  и увеличивать или сокращать  количество нанимаемых менеджеров. Т.е. затраты по амортизации основных средств и затраты по оплате труда  менеджеров среднего звена будут  для высшего руководства регулируемой, контролируемой им самим издержкой.

Однако те же самые затраты не могут регулироваться на нижестоящем  уровне управления. Поэтому есть необходимость  в том, чтобы бухгалтер, составляя  отчеты для вышестоящего руководства  об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые. В этом случае руководство будет наглядно видеть, за что нижестоящие менеджеры должны нести ответственность, а за что нет. Например, расходы основных материалов для производства будут регулируемой издержкой для мастера участка, но цена этих материалов неподконтрольна ему, а значит он не должен нести ответственность за возрастание затрат ввиду изменения цены материалов.

Безвозвратные затраты

Это такие расходы, как затраты  на ресурсы, которые уже куплены, причем общее количество этих ресурсов не зависит от выбора между различными альтернативными вариантами их дальнейшего  использования. Они представляют собой  расходы, понесенные в результате решений, принятых в прошлом, и не могут быть изменены никаким последующим решением в будущем. Расходы в $100 на материалы, которые больше компании не требуются, о чем сказано выше в примере, — это типичный примербезвозвратных затрат. Таким образом, эти затраты не могут быть изменены ни одним будущим решением и поэтому классифицируются как безвозвратные и нерелевантные. К этой категории затрат относится, например, остаточная стоимость ранее приобретенного имущества.

Следует отметить, что не всегда нерелевантные  затраты являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы  одинаковы для обоих способов. Таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к  категории нерелевантных при выборе между этими вариантами. Но при этом затраты на материалы не будут безвозвратными, так как они будут понесены (а может и не будут понесены, если мы отклоним решение) только в будущем.

Альтернативные (вмененные) издержки

Некоторые затраты, с точки зрения принятия решений, не могут быть учтены в рамках обычной бухгалтерской  системы. Затраты, которые учитываются  такой системой, основываются на прошлых  платежах или обязательствах заплатить  в определенное время в будущем. Это так называемые действительные затраты, т.е. те затраты, которые фиксируются бухгалтерской системой. Например, если мы произвели продукт и затратили на него некоторое количество материала, то бухгалтерская система зафиксирует расход материала по требованию-накладной на отпуск материала со склада в производство и запишет на счет производства сумму истраченного материала. Однако часто для целей принятия решений необходимо учесть затраты, которые не фиксируются напрямую на счетах бухгалтерского учета. Такие затраты называются альтернативными (вмененными) издержками.Альтернативные издержки — это затраты, измеряющие прибыль, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий, при котором от остальных вариантов приходится отказываться. Рассмотрим информацию, представленную в следующем примере:

У компании появилась возможность  получить контракт на производство одного специального компонента. Для его  изготовления на оборудовании Х требуется 100 ч. Оборудование Х работает на полную мощность (1 000 ч), выпуская продукт А, и единственный способ, при котором новый контракт может быть выполнен, — это сокращение выпуска продукта А. Это означает потерю поступлений в $200. Контракт также связан с переменными издержками в $1 000. Если компания подпишет этот контракт, она пожертвует поступлениями в $200 от невыпущенной доли продукта А. Эта часть представляет собой альтернативные издержки и должна быть включена как часть затрат, учитываемых при обсуждении условий контракта. Таким образом, цена контракта должна быть такой, чтобы, по крайней мере, покрыть дополнительные издержки в $1 000 плюс $200 альтернативных издержек, чтобы гарантировать, что компания в краткосрочном плане, приняв этот контракт, как минимум не ухудшит своего положения.

Важно обратить внимание на то, что  альтернативные издержки рассматриваются  только тогда, когда речь идет о редких ресурсах (ограничениях в мощностях: материалах, труде, оборудовании и т.д.). Если ресурсы не являются редкими, то говорить об их выделении в пользу какого-то варианта не приходится. Если вернуться к вышеописанному примеру  и допустить, что оборудование Х  действует всего лишь на 80% от своей  потенциальной мощности (т.е. на 1 000 ч × 80% = 800 ч), то решение о подписании рассматриваемого контракта не приведет к сокращению выпуска продукта А, так как мощности хватит и на имеющуюся продукцию (800 ч), так и на специальный контракт (100 ч). Следовательно, снижения поступлений от реализации этого продукта не будет, и альтернативные издержки в этом случае будут нулевыми.

Приростные (инкрементные) и маржинальные (предельные) затраты и доходы (поступления)

Приростные (или дополнительные, инкрементные, дифференцированные) затраты или  доходы — это разница в расходах/доходах  между двумя анализируемыми вариантами. Например, дополнительные расходы и  доходы при увеличении выпуска и  продаж с 1 000 до 1 100 единиц в неделю являются приростными затратами и доходами на производство и реализацию дополнительных 100 ед. в неделю. В краткосрочном  периоде приростными затратами  бывают обычно переменные издержки. Но приростными затратами могут  быть и постоянные издержки. Если постоянные издержки в результате принятия решения  меняются, увеличение или уменьшение таких расходов будет дополнительными  затратами или уменьшением исходных затрат. Если же в результате принятия решения постоянные издержки не меняются, приростные постоянные затраты будут  нулевыми, т.е. нерелевантными.

Правило принятия решения по приростным затратам/доходам следующее: если дополнительные доходы превышают дополнительные расходы, то следует принять решение, в противном случае – отклонить.

Маржинальные (предельные) затраты и доходы представляют собой дополнительные расходы/поступления только на однудополнительную единицу выпускаемой продукции, в то время как приростные затраты/поступления отражают дополнительные расходы/поступления в результате выпуска некоторого количества добавочных единиц продукции. Этот термин обычно используется экономистами.

Следует отметить, что приростные (инкрементные) и маржинальные (предельные) издержки и доходы всегда являются релевантными, так как они и есть результат принятия решения.

Пример:

Приводимые ниже расчеты  – выдержки из программы сбыта  компании на следующий год:

Выручка (доход) от реализации:	$
реализовано 50 000 ед. продукции  по цене $20 за ед.	1 000 000
Торговые издержки:
расходы на рекламу	100 000
жалование персонала, занимающегося  сбытом товаров	80 000
проездные (командировочные) расходы продавцов	50 000
плата за аренду торгового  помещения	10 000

Руководство рассматривает вопрос о создании в следующем году новой  территории сбыта на севере страны. Предусматривается увеличить расходы  на рекламу на 30% и ввести в штат дополнительную должность продавца-коммивояджера с жалованьем в $15 000 в год, который будет заниматься реализацией товаров на новом рынке. Кроме того, ожидается повышение проездных (командировочных) расходов на 10% в год. Объем годового планового задания по реализации продукции по существующей цене для новой территории сбыта составляет 10 000 ед. продукта. Ориентировочная стоимость переменных издержек производства составляет $5 на единицу продукции. Следует ли компании исходя из этого создавать новый район сбыта? 

Решение требует детального анализа  только инкрементных (приростных) доходов  и затрат, которые могут появиться  в результате создания новой территории сбыта, так как имеющийся объем  доходов и связанных с ним  затрат останется неизменным, т.е. нерелевантным:

Приростной (инкрементный) анализ доходов и расходов

Инкрементные (приростные) доходы (10 000 ед. × $20) 200 000
Инкрементные затраты:
расходы на рекламу ($100 000 × 30%) 30 000
Жалованье  15 000
проездные (командировочные) расходы ($50 000 × 10%) 5 000
производственные переменные затраты (10 000 ед. × $5 за ед.) 50 000 (100 000)
Инкрементная прибыль 100 000

Как мы видим, компании выгодно создавать  новый район сбыта, так как  приростные доходы выше приростных расходов на $100 000. Заметьте, что можно было бы пересчитать заново общие показатели деятельности компании (т.е. вместе с  данными об уже имеющихся в  смете доходах и затратах) и  сравнить их с первоначальными данными, но результаты будут такими же. Легче  сравнивать только приростные (релевантные) показатели.