Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

• на  оригинальные детали и узлы,  предназначенные  только  для отдельного конкретного  изделия (заказа); затраты на изготовление таких деталей должны учитываться с помощью позаказного метода;
• на нормативные детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов); учет затрат на такие детали и узлы, изготовляемые, как правило, в порядке серийного и мелкосерийного производства, следует осуществлять на основе системы нормативного учета, включая исчисление нормативной и фактической себестоимости комплектов таких деталей и узлов.

При такой организации учета себестоимость изготовляемого в  индивидуальном  порядке  изделия будет слагаться из затрат, учтенных непосредственно по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и себестоимости общих деталей и узлов и затрат на их сборку.

Разновидностью позаказного метода учета себестоимости продукции является поиздельный метод.

Основное отличие учета затрат по заказам от учета их по изделиям состоит в том, что позаказный метод учета применяется в единичных (индивидуальных) производствах, а поиздельный - в массовых и серийных. В первом случае затраты собираются на неповторяющееся разовое изготовление того или иного изделия или работы, а при поиздельном методе себестоимость единицы продукции определяется как средняя величина затрат на ее изготовление в течение определенного периода.

На отдельных предприятиях  в целях уменьшения трудоемкости учетных работ неоправданно  применяется обезличенный (котловой) учет затрат, при котором не обеспечивается достоверное исчисление себестоимости отдельных видов изделий. Для такого учета характерно, во-первых, осуществление учета затрат на производство в целом по предприятию, цеху или  кономически необоснованно  установленным группам продукции и, во-вторых, распределение обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости. Применение обезличенного (котлового) учета на практике экономически нецелесообразно.

Следует отметить, что система отнесения затрат на заказ определяет затраты по каждому выделенному заказу или единице продукции по мере прохождения ими производственного процесса, независимо от отчетного периода, за который выполняется работа. Степень точности калькулирования зависит от стиля руководства, традиций и конкуренции.

На практике производственные условия могут отличаться от рассмотренного «классического» варианта. Например, судостроение  имеет длительный  цикл производства с одновременным изготовлением частей судна. Параллельная технология изготовления не позволяет последовательно  собирать  затраты.

В этом случае в дополнение к основному заказу открывают несколько внутренних заказов, число которых соответствует конструкционным элементам изделия. Принятый порядок обеспечивает локализацию затрат по отдельным частям общего заказа.

Кроме того, продукция некоторых отраслей машиностроения имеет взаимозаменяемость отдельных деталей и узлов до 60 - 70 %. Предприятие открывает для таких деталей и узлов отдельный заказ, что локализирует затраты и дает возможность распределить их по индивидуальным заказам.

Сводный учет затрат по заказам организуется по нескольким вариантам:

• с помощью контрольных счетов;
• раздельного учета;
• калькуляции себестоимости по контракту.

Контрольные  счета - система  учета,  предусматривающая открытие счетов  затрат и корреспондирующих с ними счетов в традиционном порядке финансового учета. Аналитические счета затрат представлены  карточками  набора  затрат - «карточками  заказов», на которых обобщают прямые  затраты, косвенные - по расчетам распределения заносят по истечении отчетного периода. Карточку закрывают по мере выполнения всех работ, предусмотренных заказом. Все бухгалтерские записи производят в ведомостях, итоги переносят в счета главной книги.

Раздельный  учет - система учета,  предусматривающая  отдельное  открытие  счетов  в  управленческом и финансовом учете, при этом в счетах затрат не делают записей о финансовых операциях. Этот вариант предусматривает дублирование записей в двух видах учета.

Калькуляция себестоимости по контракту - система учета и калькулирования крупных изделий с длительным циклом производства. Контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю за этапы выполненных работ. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных работ, подтвержденных актом заказчика.  По мере поступления платежей определяют затраты, которые  необходимо включить в  себестоимость  реализованной продукции для расчета  прибыли за данный период.

Здесь же определяется величина неистекших издержек, т.е. себестоимость незавершенных и не сданных заказчику работ. При использовании системы калькуляции по контракту рекомендуется придерживаться установленных для этой системы следующих принципов.

1) Не рассчитывать прибыль на ранних этапах выполнения контракта - это  низкая  достоверность оценки доходов и затрат.

2) Проявлять осмотрительность - убытки, выявленные в отчетный период, должны быть отнесены  к себестоимости  реализованных работ этого же  периода. Если ожидаются убытки, то их сумма включается  в  себестоимость реализованной продукции  после того, как  установлена вероятность убытков. Например, создается резерв на оплату отпусков рабочих и начислений, связанных с оплатой отпускных сумм.

3) Быть осмотрительным при значительных затратах на контракт, выполненный в пределах 35 - 85 %. 

Таким образом, система позаказного учета и калькуляции себестоимости характеризуется:

1) концентрацией данных о расходах и отнесением затрат на отдельные виды работ или серии готовой продукции;

2) изменением величины затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

3) ведением в главной книге  счета «Основное производство», по дебетовому остатку которого показывается величина незавершенного производства.

Позаказный метод учета затрат калькулирования себестоимости продукции используют и в непромышленных фирмах, при этом:

• выделяется одна статья прямых затрат и применяется один коэффициент накладных расходов; 
• выделяется  несколько статей прямых  затрат  и выбирается один коэффициент накладных расходов;
• выделяется несколько статей прямых затрат и рассчитывается несколько коэффициентов накладных расходов.

Третий подход на практике встречается редко.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования                      себестоимости продукции

Попередельный метод учета применяется на предприятиях металлургической, нефтеперерабатывающей, химической, хлопчатобумажной, текстильной и др. промышленностей, т.е. там, где в производстве повторяются однородная масса исходного сырья, материала, продукцию изготавливают в условиях непрерывного, краткого  технологического процесса или ряда последовательных производств, каждый из которых составляет отдельные самостоятельные переделы. Передел - это  совокупность технологических операций,  которая  завершается  выработкой  промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта. 

Объектом учета затрат в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяют на основе технологического процесса и исходя из планирования, учета, калькулирования, оценки незавершенного производства.

Особенность попередельного метода учета затрат заключается в следующем. Затраты на производство, начиная с обработки исходного сырья и заканчивая  выпуском конечного продукта, учитываются по  каждому переделу (цеху, фазе, стадии), обработку в  которых оно проходит,  включая, как  правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем  цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего передела слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных в предыдущих переделах. В качестве объекта учета могут приниматься как переделы в целом, являющиеся неотъемлемыми частями производственного процесса, так и отдельные виды и группы производимой  продукции,  объединенные по  признаку однородности  сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д.

Порядок учета затрат на различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых прямые затраты  в  бухгалтерском  учете отражаются по каждому  переделу  в отдельности, а стоимость исходного  сырья включается  в себестоимость продукции только  первого передела. Себестоимость конечного продукта в этом случае будет составлять сумму всех переделов¹⁸.

При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода учета имеет ряд общих особенностей:

1) Производства  весьма материалоемки, поэтому учет организован, так  чтобы обеспечить контроль над использованием материалов (применяют балансы исходного сырья, расчет выхода продукции, брака, отходов).

2) Полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в другом переделе и могут быть реализованы на сторону, возникает необходимость в их оценке и передаче в стоимостном выражении на последующий передел.

3) Учет затрат организуют по технологическим переделам, что позволяет организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затратами.

4) Производственные затраты группируют и учитывают по агрегатам, если в переделе используют несколько агрегатов, работающих параллельно.

5) Затраты по остаткам незавершенного производства на конец месяца распределяют на основе инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела.

6) Себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют комбинированным или одним из пропорциональных способов.

Существует два варианта учета затрат и калькулирования себестоимости  попередельного  метода учета затрат:

• Бесполуфабрикатный - когда контроль  над  движением  полуфабрикатов  внутри цехов и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам. 
• Полуфабрикатный - когда расчету подлежит себестоимость не только конечного продукта, но и продукция каждого передела в отдельности. В этом случае возможно использование счета «Полуфабрикаты собственного производства» или нет.

При первом способе (без использования счета «Полуфабрикаты собственного производства») - затраты одного передела передаются следующему цеху (дебет счета «Основное производство» одного цеха и кредит счета «Основное производство» другого цеха в аналитических показателях).

При применении второго способа - полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдаются цехами  на склад  и отпускаются следующему переделу со  склада (дебет счета «Полуфабрикаты собственного производства», кредит счета «Основное производство» одного цеха, передача в цех со склада дебет счета «Основное производство» кредит счета «Полуфабрикат собственного производства»).

Себестоимость готовой продукции при полуфабрикатном варианте складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последующего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским  оборотом, который мы исключаем  при  суммировании затрат  в  целом по  предприятию. Это недостаток полуфабрикатного варианта учета  производства. Но есть и достоинства - метод позволяет определить  себестоимость  отдельных  переделов  по  цехам, тем самым выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости от плановой.

В международной практике применяется передельная (делительная) калькуляция, которая имеет несколько разновидностей, зависящих от характера производства и однородности продукции, степени изменения остатков незавершенных изделий на начало и конец отчетного периода по различным переделам их изготовления, потребностей контроля издержек, ценообразования и т.п. Если исходить из технологических  и  организационных особенностей  производства,  а  именно  они  должны определять способ калькулирования себестоимости, основным критерием их разграничения следует признать число разновидностей  продукции  и  стадий» технологического процесса, по  которым  учитываются  фактические расходы. Наиболее  точные результаты калькулирования  достигаются  в  тех случаях, когда предприятие  выпускает один вид продукции и либо не имеет незавершенного производства, или оно в течение времени, в котором  фиксируются расходы, стабильно. При этом все  издержки на производство и  реализацию в данном отчетном периоде делят на количество продукции.

В ряде отраслей промышленности, например в черной и цветной  металлургии, текстильной,  мясной, сахарной, меховой  промышленности,  на большинстве химических предприятий передельный метод калькулирования обычно сочетается с полуфабрикатным вариантом, сводного учета издержек. Его необходимость обусловлена тем, что часть полуфабрикатов может быть реализована на сторону. При этом передача полуфабрикатов из одного передела в другой должна осуществляться по фактической себестоимости. В тех случаях, когда полуфабрикаты отдельных переделов не полностью расходуются в последующих стадиях производства или реализуются покупателям, на себестоимость конечной продукции влияет соотношение количества запуска и выпуска незаконченных частей изделий по каждому переделу.

Калькулирование методом деления  совокупности затрат на количество продукции может производиться и при бесполуфабрикатном варианте сводного учета  издержек. Обычно на таких предприятиях полуфабрикаты на сторону не реализуются (например, в лесной, торфяной промышленности, при производстве стройматериалов) и затраты на товарный выпуск определяют путем суммирования расходов на сырье и материалы с себестоимостью их обработки по переделам.