Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

По технологическим признакам к сырью относится продукция добывающих отраслей промышленности и сельского хозяйства, образующая материальную основу изделий. Стоимость собственного сырья включает затраты труда на его добычу или производство, а в некоторых случаях и переработку.

Основными материалами следует считать предметы труда, которые прошли промышленную переработку и используются для изготовления продукции, вещественно входят в состав ее элементов либо являются необходимым компонентом при производстве.

Вспомогательные материалы не образуют главного вещественного содержания продукции и расходуются для различных производственно-эксплутационных нужд предприятия. В затратах на производство стоимость сырья и материалов определяется за вычетом возвратных (используемых и реализуемых на сторону) отходов. В расходы на покупные изделия и полуфабрикаты включают стоимость приобретенных в порядке производственной кооперации изделий (подшипники, электромоторы, приборы, насосы и т.д.), заготовок и полуфабрикатов, которые затем входят в состав выпускаемой предприятиями продукции. По своему характеру эти издержки воплощают затраты живого и овеществленного труда, имевшего место на других предприятиях. На головных предприятиях тяжелого машиностроения в совокупности затрат на покупные узлы и полуфабрикаты обособляется стоимость комплектующих изделий, не относимых на себестоимость изготовляемой продукции. Расход топлива в планировании и учете затрат подразделяется на следующие виды:

• на технологические цели для литейных, кузнечных, термических и других производственных цехов в соответствии с объемом работ по выпуску продукции;
• для выработки всех видов электрической и тепловой энергии, кислорода, сжатого воздуха, холода и т.п. в энергетических цехах и службах предприятия;
• для нужд заводского транспорта (локомотивов, паровозов, автомобилей, тракторов и т.п.);
• для отопления зданий.

При использовании предприятием топлива своей добычи или заготовки расходы на его производство выделяют в общей сумме затрат комплексной статьей издержек, расходы предприятия по приобретению топлива со стороны учитывают отдельно.

Расход электрической и тепловой энергии является специфической разновидностью производственных издержек. Они не имеют материального содержания и представляют собой особого рода услуги, величину потребления которых можно установить по месту формирования издержек. Поэтому энергетические затраты относятся на себестоимость отдельных  изделий по прямому признаку только тогда, когда непосредственно участвуют в изготовлении продукции, например при нагреве металла в прокатных, кузнечно-штамповых, прессовых цехах, в сварочных работах, при электролизе, стендовых и контрольных испытаниях двигателей, производстве сжатого воздуха, кислорода и т.п., а во всех остальных случаях они входят в состав комплексных расходов.

При определении себестоимости покупной энергии учитывают кроме ее стоимости по установленным тарифам расходы на трансформацию и передачу цехам и службам для потребления.

Не все материалы образуют основу вырабатываемой продукции, часть из них может быть израсходована при эксплуатации и обслуживании оборудования или на управленческие нужды. В зависимости от назначения их расход отражается по соответствующим статьям общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Величина материальных затрат в денежном выражении зависит от количества и  стоимости (цены) расхода на единицу потребления.

Количество потребленного сырья и материалов и других материальных ресурсов определяют одним из трех основных методов:

• метод нарастающего  итога. Количество  потребленных за отчетный период сырья  и  материалов определяют в накопительных регистрах, составляемых на основе первичных документов на отпуск материалов, полуфабрикатов и других ценностей в производство (требований, лимитных и заборных карт и т.п.). Количество затрат материальных ресурсов в этом случае будет равно сумме количеств, указанных в первичных документах;
• ретроградный метод. Расход  материалов определяется путем обратного счета исходя из объема выпущенной продукции и удельных норм расхода с учетом неизбежных отходов и потерь. Этот метод применяют в производствах с непрерывным потреблением сырья, материалов, топлива и других ресурсов. Широко используется он в планировании материальных затрат;
• инвентарный метод. Расход сырья и материалов определяется на основе данных инвентаризации остатков сырья и материалов на начало и конец периода

Инвентаризацию проводят в местах хранения и потребления ресурсов. При правильно проводимых инвентаризациях остатков сырья и материалов этот метод учета количества их расхода является наиболее точным, но одновременно и самым трудоемким.

Гораздо большее значение в учете приобрела оценка материальных затрат. Согласно международным стандартам, оценка материальных затрат и запасов сырья и материалов, полуфабрикатов и товаров в местах хранения производится по одному из шести вариантов или методов: Фифо, Хифо, Лофо, по средним ценам приобретения, твердым учетным ценам, на основе  непрерывной (перманентной) переоценки¹¹.

При методе Хифо (highest in - first out) товарно-материальные ценности списываются на затраты предприятия по наивысшей цене независимо от последовательности приобретения. Разницу относят на финансовые результаты деятельности организации. В системе оценки Лофо (last out - first out) списание затрат материалов и приобретенных для перепродажи товаров производится по минимальной цене закупки данного материала или товара независимо от того, когда они приобретены. Разница между учетной и фактической стоимостью ресурсов также относится на финансовые  результаты.

Метод перманентной переоценки (идентификации) заключается в том, что оценка потребляемых материалов осуществляется по текущим рыночным ценам на дату списания. Разница в оценке может рассматриваться как результат деятельности службы логистики (снабжения).

В стоимость материальных ценностей, списываемых на статью (элемент) «Материальные затраты», в настоящее время включаются: наценки, надбавки к цене, комиссионные  вознаграждения,  стоимость услуг  товарных  бирж (брокеров), таможенные пошлины, транспортно-заготовительные расходы. НДС на приобретаемое сырье, материалы, комплектующие изделия, используемые для производственных целей, не относится на издержки производства и обращения. В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки за вычетом стоимости этой тары по цене возможного использования. Материальные затраты при исчислении себестоимости продукции уменьшаются на величину возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, услуг), частично утратившие потребительные качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами или пониженным выходом продукции, не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки ресурсов, которые в соответствии с технологией передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья и материалов для производства других видов товаров, работ, услуг, а также  попутная, сопряженная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

• по пониженной цене исходного материального ресурса или по цене возможного использования, если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами;
• по цене реализации, если отходы реализуются на сторону.

Использование материалов в производстве оформляется первичными документами, которые поступают в бухгалтерию, где их группируют: 

1) по направлениям расходов (цехам, службам); 

2) в разрезе направления - по центрам затрат на производственные цели (изготовление продукции, оказание услуг, выполнение работ, общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие цели);

3) непроизводственным  целям (капитальное  строительство, содержание и эксплуатация объектов социальной сферы, финансовые вложения, безвозмездная передача и т.п.). Сгруппированные документы служат основанием для составления ведомости распределения материалов и их списания: на производство (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 28, 29, К-т сч. 10), по другим направлениям (Д-т сч. 08, 29).

Затраты сырья и материалов могут относиться непосредственно на себестоимость вырабатываемых изделий  на  основе  первичных  документов (естественно предварительно сгруппированные в накопительных ведомостях распределения израсходованных материалов по их целевому назначению), если эти материальные затраты являются прямыми (т.е. идут непосредственно на изготовление изделия).

Если из одного материала изготавливают несколько изделий при более или менее одинаковых условиях производства, то материальные затраты распределяют между изделиями пропорционально их нормативному расходу на фактически выработанное количество продукции (или по нормативам). 

Нормативный способ распределения заключается в следующем. Для каждого изделия устанавливают норму расхода конкретного материала на единицу  продукции. Затем путем умножения нормы расхода на количество выпущенных изделий определяют нормативный расход материала на фактический выпуск. После этого нормативный расход материала сопоставляют с фактическим и определяют процент экономии или перерасхода. Корректируя нормативный расход на это соотношение, устанавливают фактический расход материала на конкретный вид изделия.

В производствах с комплексным использованием сырья (из одного вида сырья в едином технологическом процессе получают несколько разнородных продуктов) распределение материальных затрат между основными видами продукции происходит пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. Их определяют исходя из норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, или  физико-химических свойств получаемых изделий, или других особенностей данного вида производства. При  коэффициентном способе за основу распределения можно принять коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления материалов по каждому изделию.

Отличие коэффициентного способа распределения фактического расхода материалов от нормативного в том, что вместо нормы расхода в расчет принимается коэффициент содержания.

Если в комплексном производстве одновременно  получают основную и побочную (сопряженную) продукцию, то материальные затраты распределяют так - вначале  из общей суммы затрат исключают по условной оценке стоимость побочных продуктов. Полученная  разность считается  себестоимостью основной продукции.

Рассмотрим как распределяются затраты по  вспомогательным материалам, если согласно отраслевым методическим инструкциям они не выделены в отдельную калькуляционную статью. Если их расход на технологические нужды затруднительно отнести на себестоимость определенных изделий непосредственно по данным первичных документов,  то в этих случаях предприятия разрабатывают нормативные (сметные) ставки на единицу каждого вида продукции, исходя из норм расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их нормативной (плановой) себестоимости.

При изменении норм или цен сметные ставки пересматриваются. Фактические  затраты вспомогательных  материалов  распределяются  между  отдельными  видами  продукции (а  также  между  готовой продукцией и незавершенным  производством) пропорционально расходу этих  материалов, рассчитанному по сметным ставкам¹².

Состав и учет расходов на оплату труда

Определение не только расходы на оплату труда, но и его затраты в рабочем и машинном времени, в показателях трудоемкости и машиноемкости производства позволяет оценить эффективность использования рабочего времени, трудоемкость и машиноемкость технологических процессов, степень использования производственных мощностей, результаты их регулирования управленческими решениями.

Для управления важно знать не только, сколько стоит деталь, полуфабрикат, изделие, но и сколько времени необходимо для их изготовления. Контролируя ход и экономичность процесса  производства, мастер обращает внимание прежде всего на время, а не на затраты в рублях. Затраты времени определяют уровень производительности труда и влияют на величину его оплаты при любой системе организации заработной платы. Вот почему на все важные работы, технологические операции, производственные задания устанавливают нормы времени и системно или внесистемно  учитывают его фактический расход и отклонения. Для учета рабочего времени обычно используют два  основных регистра:

• карточки учета рабочего времени, в которых фиксируются фактические затраты времени на выполнение той или иной работы. В карточках отражаются основное и сверхурочное время, затраты которого являются основанием для расчета общего заработка;
• калькуляционные регистры (ведомости) заказов, отдельных видов продукции или их групп, в которых фиксируются фактические затраты времени на выполнение каждого заказа или изготовление продукта. Эти регистры ведут по видам продукции, работ, услуг и отдельным видам заказов.

Все первичные документы по учету выработки (наряды, листки на доплату, листки о простое, маршрутные листы, табели и др.) поступают в бухгалтерию  предприятия, где их группируют по цехам, службам, отделам, а в разрезе этих подразделений - по центрам затрат на производственные цели (видам изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, на общепроизводственные  и общехозяйственные цели, коммерческие расходы и др.) и непроизводственные цели (капитальное строительство, содержание и эксплуатация объектов социальной сферы, работы, финансируемые за счет специальных источников). Сгруппированные первичные документы служат основанием для включения сумм начисленной оплаты труда (К-т сч. «Расчеты с персоналом по оплате труда») непосредственно в издержки  производства (Д-т сч. «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Некапитальные работы», «Расходы будущих периодов», «Резервы предстоящих расходов») или по другим направлениям.