Учет расчетов по налогу на прибыль

В бухгалтерском учете  условный доход отражается следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам  и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 99 «Прибыли и убытки»  субсчет «Условный налоговый доход по налогу на прибыль».

Условный доход рассчитывается и отражается в учете лишь в  том случае, когда по данным налогового учета получен убыток. 
Налогооблагаемая прибыль не совпадает с бухгалтерской, поскольку она формируется исходя из правил признания доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. Поэтому определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с определением разниц, на которые отличаются суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской. Разницы, возникающие по отношению к бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 подразделены на постоянные и временные.

Постоянные разницы

Постоянные разницы (ПР) — это те доходы и расходы, которые  отражены в бухгалтерском учете, но не учитываются при налогообложении  прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах. В результате постоянные разницы  увеличивают или уменьшают налоговую базу отчетного периода по отношению к сумме бухгалтерской прибыли (п. 4 ПБУ № 18/02).

Постоянные разницы  возникают по разным причинам, в  том числе когда сумма фактических  расходов превышает нормы, в пределах которых они принимаются для целей налогообложения (например, сверхнормативные суточные, расходы на рекламу), или когда какие-то расходы не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при определенных условиях, которые не выполнены (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом государственной власти) и по другим аналогичным причинам.

Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, возникающие  на практике. Так, к постоянным разницам следует отнести доходы, которые не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения. Например, в целях налогообложения может возникнуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения до начисляется выручка в связи с доведением цены реализации до рыночной. Возникшие в этом случае доходы приведут к росту налогооблагаемой прибыли по отношению к отраженной в бухгалтерском учете.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных  документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, например, в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета (п. 5 ПБУ 18/02). 
Постоянные разницы должны отражаться обособленно в аналитическом учете по счету учета тех активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. При этом порядок формирования информации о постоянных разницах определяется организацией самостоятельно. Например, она может формироваться в регистрах бухгалтерского учета на отдельных субсчетах.

Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгалтерским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.

 

Постоянное  налоговое обязательство

Постоянное налоговое  обязательство — это сумма, приводящая к увеличению платежей налога на прибыль  в данном отчетном периоде. 
Постоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если налоговая прибыль больше бухгалтерской прибыли.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета: Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Постоянный  налоговый актив

В ПБУ 18/02 нет определения налогового актива, однако возможна ситуация, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налогообложения (например, положительная разница получена при переоценке финансовых вложений или списанная в результате реструктуризации задолженность по платежам в бюджет). Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указан в ст. 251 НК РФ. Такая разница приводит к уменьшению налога на прибыль, т. е. к возникновению постоянного налогового актива. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме налога можно следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам  и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 99 «Прибыли и убытки»  — отражено уменьшение налога на прибыль  в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налогообложения.

Временные разницы

Временные разницы (ВР) формируют  бухгалтерскую прибыль в одном  отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ № 18/02).

Временные разницы возникают только в том случае, если в налоговом учете расходы (доходы) списываются (начисляются) медленнее или быстрее, чем в бухгалтерском учете. Здесь речь идет об одних и тех же суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но происходит это в разных отчетных периодах. Соответственно в отличие от постоянных разниц, которые сразу же относятся на увеличение или уменьшение прибыли, временные разницы постепенно в течение нескольких отчетных периодов увеличивают или уменьшают ее.

Причинами возникновения  временных разниц являются несовпадение момента признания доходов и  расходов в бухгалтерском и налоговом  учете (например, в отношении процентов  по заемным средствам, выданным более  чем на один отчетный период), применение различных способов и методов учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения (например, разных методов амортизации основных средств) и др. 
Информация о временных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, например, в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные  разницы.

Вычитаемые временные  разницы (ВВР) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась  временно больше, чем бухгалтерская, это временные разницы, которые  в отчетном периоде приводят к  увеличению налога на прибыль, рассчитанного  исходя из бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его уменьшению (п. 8 ПБУ № 18/02).

Вычитаемые временные  разницы, возникшие в отчетном периоде, представляют собой:

доходы, не отраженные в  бухгалтерском учете, но возникшие  в целях налогообложения (например, проценты по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период, которые в бухучете начисляются в соответствии с договором, а в налоговом — на конец отчетного периода);

расходы, которые, наоборот, отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли (например, убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, который в бухгалтерском учете возникает на дату реализации основного средства, а в налоговом — равномерно в течение периода, представляющего собой разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации). 
Поскольку указанные доходы и расходы учитываются при налогообложении прибыли в отчетном периоде, то в следующих периодах их влияние будет исключено при формировании налогооблагаемой прибыли. 
Налогооблагаемые временные разницы (НВР) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше, чем бухгалтерская, т. е. они приводят к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к сумме, рассчитанной по бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его увеличению.

Налогооблагаемые временные  разницы, образовавшиеся в отчетном периоде, представляют собой:

доходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли;

расходы, которые, наоборот, не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения.

В силу того, что указанные  суммы исключены из налогооблагаемой прибыли отчетного периода, они  будут учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в будущих периодах и соответственно увеличат ее.

Вычитаемые временные  разницы и налогооблагаемые временные  разницы отчетного периода согласно п. 13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском  учете обособленно — в аналитическом  учете соответствующего счета учета  активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница.

Отложенный  налог на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — сумма, оказывающая  влияние на величину налога, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные  разницы уменьшают сумму отложенного  налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают.

Отложенные  налоговые активы

Отложенные налоговые  активы (ОНА) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. 
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что они не будут уменьшены или полностью погашены в будущем.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен вновь введенный счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налоговый  актив увеличивает величину условного расхода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 09 «Отложенные налоговые активы»

К 68 «Расчеты по налогам  и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Аналитический учет по счету 09 «Отложенные налоговые активы» должен вестись по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

По мере того как уменьшаются  вычитаемые временные разницы (до полного  погашения), будут соответственно уменьшаться  отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам  и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 09 «Отложенные налоговые активы».

Однако следует иметь  в виду, что такую проводку можно  сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация  имеет налогооблагаемую прибыль. Если налогооблагаемой прибыли нет, то следует  дождаться того периода, когда она появится (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенное  налоговое обязательство.

Отложенное налоговое  обязательство (ОНО) — часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога 
подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде (в последующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое  обязательство признается в том  отчетном периоде, когда возникают  налогооблагаемые временные разницы.

Наличие и движение отложенных налоговых обязательств отражаются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Возникновение отложенного  налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 68 «Расчеты по налогам  и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых  обязательств, происходящее в последующих  отчетных периодах в счет начислений налога на прибыль, отражается следующей проводкой:

Д 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К 68 «Расчеты по налогам  и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) Текущий  налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это сумма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода/расхода, скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

Раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности

Отложенные налоговые  активы и обязательства по общему правилу должны отражаться в бухгалтерском  балансе соответственно в качестве вне оборотных активов и долгосрочных обязательств (п. 23 ПБУ 18/02). 
Разрешается отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных активов и обязательств (п. 19 ПБУ 18/02). Это возможно при одновременном наличии в организации отложенных активов и обязательств, а также учете их при расчете налога на прибыль. 
Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, а также текущий налог на прибыль должны отражаться в отчете о прибылях и убытках (п. 24 ПБУ 18/02). Порядок такого отражения не предусмотрен ПБУ 18/02.