Учет основных средств

Принцип увязки доходов с  расходами. Он заключается в том, определения прибыли методом начислений необходимо, чтобы и производственных затрат были выделены только те, которые относятся к деятельности текущего периода и не относятся к доходам будущих периодов.

Принцип последовательности. Он заключается в том, что учетная политика предприятия должна последовательно применяться из года в год, если не появятся достаточно веские причины для ее изменения.

Принцип взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета заключается в том, что налоговое законодательство предъявляет дополнительные требования к ведению бухгалтерского учета. Это приводит к необходимости корректировок прибыли для целей налогообложения по величине и по времени получения.

1.2 Налоговый учет основных средств

В новой редакции Положения  по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 в п.4 приведены  критерии, при которых объект может  быть признан основным средством. А  именно:

а) объект предназначен для  использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации  либо для предоставления организацией за плату во временное владение и  пользование или во временное  пользование;

б) объект собираются использовать в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) предприятие не предполагает последующую перепродажу данного  объекта;

г) объект способен приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Специальные условия установлены  для некоммерческих организаций. Такие  организации принимают объект к  бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации, включая  предпринимательскую деятельность, для управленческих нужд, а также, если выполняются следующие условия:

• объект предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• некоммерческая организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Причисление к основным средствам  объектов, предназначенных для предоставления организацией за плату во временное  владение и пользование или во временное пользование.

С 2010 г. объекты, учтенные на счете 03, считаются основными средствами. А значит, их стоимость включается в расчет налога на имущество. Рассматриваемое изменение в ПБУ 6/01 действует задним числом - с 1 января 2010 г. Поэтому и налог на имущество необходимо начислять на доходные вложения в материальные ценности с начала этого года. С доходных вложений, которые организация будет отражать на счете 03 после 1 января, совершенно точно придется платить налог на имущество. По мнению Минфина, налог следует заплатить с остаточной стоимости, по которой доходные вложения числились в бухучете.

Активы стоимостью до 20 000 руб. включительно могут отражаться в качестве материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы". Таким образом, предельная стоимость объектов, которые можно не амортизировать, увеличена в два раза. Бухгалтеру не надо больше учитывать недорогие основные средства на счете 01 и составлять соответствующую документацию.20 000 руб. - это максимальная стоимость, при которой актив, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, можно учесть в составе материально-производственных запасов. Поэтому организация может установить лимит меньше 20 000 руб. или вообще его не устанавливать. Если же лимит решено установить, то его значение организация должна закрепить в учетной политике. При этом лимит, прописанный в учетной политике, фирма должна будет применять ко всем основным средствам.

Если в соответствии с  учетной политикой для целей  налогообложения и на основании  графика проведения капитального ремонта  основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для  финансирования особо сложного и  дорогого вида капитального ремонта  в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств  не подлежит включению в состав доходов  для целей налогообложения (п.2 ст.324 НК РФ).

В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, какой капитальный  ремонт является особо сложным и  дорогим, поэтому организация может  самостоятельно установить для себя критерии сложности и стоимости  ремонта, что должно быть отражено в  ее учетной политике для целей  налогообложения.

Как рассчитать максимальный размер резерва, прописано в п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ. Сначала определяется средняя величина расходов по ремонту  основных средств за три предыдущих года. Таким образом, получится сумма  резерва по ремонту основных средств  на текущий год. Затем эту сумму  делят на четыре равные части (или 12 равных частей, если отчетные периоды  по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.). В  результате получается сумма, которую  можно зарезервировать как средства на ремонт текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года.

Однако это еще не окончательная  сумма резерва. Ее можно увеличить  за счет отчислений на предстоящие  в течение нескольких последующих  лет сложные и дорогие виды капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы.

Если решено создать в  налоговом учете резерв предстоящих  расходов на ремонт основных средств, лучше всего проделать то же самое  и в бухгалтерском учете. Во-первых, это облегчит учетную работу, а  во-вторых, поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь правила, по которым создается  бухгалтерский резерв, очень схожи  с требованиями ст.324 Налогового кодекса  РФ. Существует всего два серьезных  отличия. Во-первых, сумма резерва  в бухгалтерском учете ограничена только сметной стоимостью запланированных  работ и не зависит от ремонтных  затрат за три предыдущих года. А  во-вторых, бухгалтерские расходы  на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря. Но достаточно и в бухгалтерском, и в налоговом  учете установить равные размеры  резервов, доведя сметную стоимость  ремонтов текущего года до их средней  стоимости за три предыдущих года. Что же касается расходов, превышающих  зарезервированную сумму, то в бухгалтерском  учете их можно списать по налоговым  правилам - в конце года. Годовую  отчетность это не исказит и на размер налогов не повлияет.

Операции по передаче имущества  в аренду не предполагают перехода права собственности на передаваемое имущество, такая передача не является реализацией для целей налогообложения.

Однако в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ взимание платы в  виде арендных платежей является для  целей налогообложения доходом  от реализации имущественных прав.

Доходы от сдачи имущества  в аренду признаются для целей  исчисления налога на прибыль внереализационными доходами, если они не определяются налогоплательщиками как доходы от реализации по правилам ст.249 НК РФ (п.4 ст.250 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст.249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п.3 ст.120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).

При исчислении налога на прибыль  доходы в виде арендной платы арендодатель включает:

• либо в состав доходов от реализации согласно п.1 ст.249 НК РФ, если операции по передаче имущества в аренду осуществляются им на постоянной (систематической) основе;
• либо в состав прочих доходов согласно п.4 ст.250 НК РФ, если такие операции носят разовый характер.

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли  признается имущество, которое находится  у организации на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ).

Поэтому в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском  учете, амортизацию по переданному  в аренду имуществу начисляет  арендодатель.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ гл.25 НК РФ была дополнена положением, согласно которому амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в  предоставленные в аренду объекты  основных средств в форме неотделимых  улучшений, произведенных арендатором  с согласия арендодателя.

Согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ норму амортизации  по имуществу, сданному в лизинг, можно  увеличить. Но не более чем в три  раза. Есть два исключения. Во-первых, коэффициент ускорения нельзя применять  к основным средствам, относящимся  к трем первым амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Во-вторых, по автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., и по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью, превышающей 400 000 руб., нормы амортизации можно увеличить лишь в полтора раза.

Причины для списания основных средств в налоговом учете  прямо нигде не указаны. Однако очевидно, что они те же, что и для целей  бухгалтерского учета. В частности, объект следует списать в случае продажи или морального износа.

Тот факт, что имущество  полностью самортизировано, сам по себе не является основанием для списания. Для этого выводимое из эксплуатации основное средство должно быть признано непригодным для дальнейшего использования. Поэтому списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя о создании ликвидационной комиссии и актом ликвидации основных средств, подписанным членами комиссии. Иначе налоговые органы сочтут, что списание имущества экономически не обоснованно и документально не подтверждено. И как следствие - исключат недоамортизированную стоимость из состава расходов.

Существенные проблемы в  налоговом учете возникают при  продаже основных средств. Часто  встречаются расхождения между  бухгалтерской и налоговой остаточной стоимостью имущества. Происходит это  из-за различий в первоначальной стоимости  объектов, в сроках их полезного  использования или способах начисления амортизации. И по мере того, как  по таким объектам начисляется амортизация, в бухучете накапливаются вычитаемые или налогооблагаемые временные  разницы, на которые нужно начислять  отложенный налоговый актив или  отложенное налоговое обязательство.

Когда фирма продает основное средство, накопленные отложенные налоговые  активы или обязательства нужно  списать на счет 99 "Прибыли и  убытки". Этого требуют пп.17 и 18 ПБУ 18/02. Кроме того, надо начислить  постоянный налоговый актив или  постоянное налоговое обязательство  на разницу между бухгалтерской  и налоговой прибылью от продажи  имущества.

Убыток от продажи основного  средства делят на равные части и  ежемесячно включают их в прочие расходы. Делают это в течение периода, который равен разнице между  сроком полезного использования  реализованного объекта и тем  временем, которое он находился в  эксплуатации. В налоговом учете  можно целиком и сразу списать  убыток от продажи только тех объектов, которые к началу 2002 г. проработали  в организации дольше срока, который  предусмотрен для них Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства  РФ от 1 января 2002 г. N 1. Разница между  этим сроком и временем фактической  эксплуатации у такого имущества  отрицательная. А значит, убыток от продажи можно полностью относить на прочие расходы в том месяце, когда были проданы объекты.

В бухучете убыток от продажи  основного средства уменьшает прибыль  того месяца, в котором реализован объект (п.31 ПБУ 6/01).

Избежать различий между  бухгалтерским и налоговым учетом убытков от продажи основных средств  можно следующим образом. В учетной  политике организации надо указать, что в бухгалтерском учете  убыток от продажи основных средств  относится на счет 97 "Расходы будущих  периодов", а затем списывается  так, как указано в п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ.

1.3 Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета основных средств

При проведении операций с  объектами основных средств в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли существуют некоторые различия. Эти различия касаются состава амортизируемых основных средств, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации.

Прежде всего, нужно учесть, что основные средства, приобретенные  до 01.01.2002 г., в налоговом учете  признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском  учете по состоянию на эту дату. Различие в стоимости имеется только по основным средствам, которые были переоценены по состоянию на 01.01.2002 г. более чем на 30% по отношению к их стоимости на 01.01.2001 г. Эти основные средства в налоговом учете в отличие от бухгалтерского признаются по стоимости, увеличенной только на 30%.