Учет оплаты труда и расчетов с персоналом предприятия

 

Начисление отпускных при отсутствии резерва

Дт20, 23, 25, 26, 29, 44 Кт70 – начислены отпускные работникам

Дт20, 23, 25, 26, 29, 44 Кт70 (69 ФСС РФ, ПФ, ФФОМС,  Нс и ПЗ) - начислены страховые взносы в ФСС РФ, ПФ, в ФФОМС и НС и ПЗ

Дт70 Кт68/НДФЛ – удержан с отпускных НДФЛ

Если отпускные начислены за тот период, который еще не наступил, то их сумма учитывается в составе расходов будущих периодов

Дт97 Кт70 (69 ФСС РФ, ПФ, ФФОМС,  Нс и ПЗ) – сумма отпускных учтена в составе расходов будущих периодов (начислены страховые взносы в ФСС РФ, ПФ, ФФОМС,  Нс и ПЗ)

Дт70 Кт68/НДФЛ – удержан с отпускных НДФЛ

При наступлении того месяца, за который начислены отпускные:

Дт20, 23, 25, 26, 29, 44 Кт97 – затраты на выплату отпускных в том числе ФСС РФ, ПФ, ФФОМС, Нс и ПЗ учтены в составе расходов по обычным видам деятельности

Начисление отпускных за счет резерва

Ввиду отсутствия утвержденной методики определения «отпускного» оценочного обязательства специалисты и эксперты в области бухгалтерского учета предлагают самые разные способы формирования такого резерва.

Возможные варианты определения конкретного размера отчислений в резерв.

Вариант 1. Наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации можно обеспечить в случае, если величина «отпускной» выплаты рассчитывается по каждому работнику по формуле:

ОР = СЗ * Д,

где ОР - отчисления в резерв, руб.;

СЗ - среднедневной заработок, руб.;

Д - количество дней отпуска, «заработанных» работником за отчетный период.

При этом среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Положением «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы.

При ежемесячном начислении резерва показатель «количество дней» будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.). Соответственно, если предприятие выберет поквартальный способ формирования резерва, этот показатель составит 6,99 (2,33 дн. * 3 мес. или 28 календ. дн. отпуска / 12 мес. * 3 мес.).

Если продолжительность отпусков работников предприятия различается (превышает 28 календарных дней), показатель Д рассчитывается путем деления количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев (при ежемесячном начислении оценочного обязательства) или на 4 (если отчисления в резерв делают ежеквартально).

Основной недостаток этого варианта - его трудоемкость. Главное преимущество - высокая точность определения величины «отпускного» оценочного обязательства.

Если работники предприятия имеют право на дополнительные накапливаемые отпуска (за работу в условиях Крайнего Севера, за ненормированный рабочий день и т.д.), то при расчете оценочного обязательства необходимо учитывать и заработанные дни дополнительных отпусков. Расходы на ненакапливаемые отпуска (например, учебные) единовременно списываются в состав расходов при их начислении, оценочные обязательства по ним не создаются.

Вариант 2. Рекомендация сформировать резерв путем умножения среднедневного заработка на количество дней неотгулянного отпуска. Оба показателя берутся в целом по предприятию. При этом сведения о количестве искомых дней может предоставить бухгалтеру отдел кадров. Данный вариант прост, но имеет один существенный недостаток. Он не позволяет обеспечить точность расчетов.

Вариант 3. Использовать при расчетах не фактический среднедневной заработок за предшествующие 12 календарных месяцев, а плановый среднедневной заработок работника или групп работников. Однако, не всегда легко применить и этот способ.

Вариант 4. Можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на «отпускные» выплаты в общем фонде оплаты труда по предприятию. При этом оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год. Метод прост, но недостаточно точен.

Вариант 5. Использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации. Тогда ежемесячный размер отчислений в резерв будет определяться следующим образом:

(ФОТ + страховые взносы) за месяц / К * 2,33 дн.,

где К - количество календарных дней в месяце.

В каждом из названных вариантов в резерв дополнительно начисляются страховые взносы.

Организация вправе выбрать любой из перечисленных вариантов либо использовать свой способ определения размера «отпускного» оценочного обязательства, закрепив его в своей учетной политике. При этом, предпочтение необходимо отдать тому варианту, который дает возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем, поскольку учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности, не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант. Можно поступить, например, так. На даты составления промежуточной бухгалтерской отчетности (по состоянию на конец месяца или квартала) использовать нормативный метод, а на 31 декабря отчетного года оценить отпускные обязательства по каждому работнику. Это позволит в годовой отчетности отразить сумму обязательств по предстоящей оплате отпусков наиболее точно.

Пунктом 8 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление «отпускного» оценочного обязательства (в общей сумме с учетом страховых взносов) будет отражаться по дебету счетов 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44 в корреспонденции с кредитом счета 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков». При списании начисленных сумм за счет резерва производятся следующие записи:

- Дт 96 Кт 70 - на выплачиваемые  в связи с уходом в отпуск  суммы среднего заработка, а также компенсации за неиспользованный отпуск;

- Дт 96 Кт 69 - на соответствующие  суммы страховых взносов.

Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ), то в момент начисления суммы обязательства по дебету затратных счетов (20, 25, 26 и др.) необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА). ОНА определяется путем умножения величины бухгалтерских отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска работнику или начислении компенсации за неиспользованный отпуск указанные расходы будут признаваться в налоговом учете, а в бухучете должны списываться за счет резерва. Соответственно, в этот момент признанный ранее ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Пример. ООО «Х» в течение 2011 года не создавало резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете. В целях обеспечения достоверности годовой бухгалтерской отчетности было принято решение по состоянию на 31.12.2011 признать в бухгалтерском учете оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков.

В связи с этим в учетную политику организации приказом руководителя были внесены изменения. В частности, предусмотрено, что для оценки данного обязательства используется комбинированный способ, при котором ежеквартально резерв начисляется нормативным методом, а в конце года размер обязательства корректируется. Такая корректировка проводится на основании данных о количестве заработанного, но не отгулянного отпуска и величины среднедневного заработка по каждому работнику предприятия.

При этом норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля фактических расходов на «отпускные» выплаты в общем фонде оплаты труда по организации за прошлый год.

Сведения о количестве дней неиспользованного отпуска по каждому работнику по состоянию на 31 декабря отчетного года бухгалтеру предоставляет начальник отдела кадров в виде справки.

Общая сумма оценочного обязательства определяется как величина предстоящих расходов на оплату отпусков, увеличенная на соответствующую сумму страховых взносов. При этом предельная величина базы для начисления страховых взносов во внимание не принимается.

Для расчета величины оценочного обязательства, которая должна быть признана по состоянию на 31.12.2011, бухгалтер использовал следующие данные:

№ п/п	Ф.И.О. работников	Количество дней неиспользованного отпуска	Среднедневной заработок,  руб.
1	Астахова Е.Е.	12	960,55
2	Веселов С.С.	6	570,25
3	Миронов А.И.	14	655,05
4	Сорокина А.М.	14	805,25
5	Якунин Б.О.	10	325,85

 

Работники предприятия не имеют неотгулянных отпусков за 2010 год. Организация уплачивает страховые взносы, включая взносы на травматизм, по ставке 34,9%.

Размер оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков, который должен быть отражен по кредиту субсчета 96 «Резерв на оплату отпусков», составит 52 139,93 руб. ((960,55 руб. * 12 дн. + 570,25 руб. * 6 дн. + 655,05 руб. * 14 дн. + 805,25 руб. * 14 дн. + 325,85 руб. * 10 дн.) * 134,9%).

Если предположить, что заработная плата всех перечисленных работников списывается на общехозяйственные расходы, начисление резерва производится записью:

Дт 26 Кт 96 - 52 139,93 руб.

Поскольку данные расходы будут учтены в налоговом учете позднее (по мере предоставления отпусков), необходимо дополнительно начислить ОНА. Для этого делается запись:

Дт 09 Кт 68 - 10 427,99 руб. (52 139,93 руб. * 20%).

Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы нужно списать не на затратные счета, а за счет созданного резерва. Причем этот порядок применяется и в отношении тех «отпускных» дней, которые были заработаны в прошлые годы, поскольку при формировании резерва учитываются все причитающиеся работникам дни отпуска. При этом за счет резерва списывается вся начисленная работнику в отчетном месяце сумма, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц.

Если размер оценочного обязательства представляет собой существенную величину, информация о нем должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010). В примере оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н) сведения о рассматриваемом резерве приводятся в таблице 7.

 

Комбинированный способ определения величины оценочного обязательства

По состоянию на 31 декабря 2011 года в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 на отдельном субсчете «Резерв на оплату отпусков» имеется сумма, которая позволит организации рассчитаться с работниками по отпускным, причитающимся им за 2011-й и предшествующие годы. В начале 2012 года необходимо заглянуть в учетную политику и вспомнить, с какой периодичностью решено пополнять резерв. Если был выбран более трудоемкий, но точный вариант - ежемесячное начисление «отпускного» оценочного обязательства, то 31 января 2012 года необходимо отразить в учете увеличение задолженности организации перед работниками по «отпускным» выплатам. При ежеквартальном способе формирования резерва проводки, отражающие его начисление, достаточно сделать 31.03.2012. При этом, суммы начисляемых отпускных и страховых взносов с них ежемесячно списываются за счет имеющегося резерва, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц или отпуск предоставляется сотруднику авансом.

Пример. Учетной политикой ООО «У» предусмотрено, что для начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков используется комбинированный способ, при котором ежеквартально резерв начисляется нормативным методом, а в конце года размер обязательства корректируется на основании предоставляемых начальником отдела кадров сведений о количестве дней заработанного, но не отгулянного отпуска и величины среднедневного заработка по каждому работнику предприятия.

Норматив (процент) отчислений в резерв рассчитывается как доля фактических расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации за прошлый год.

Общая сумма оценочного обязательства определяется как величина предстоящих расходов на оплату отпусков, увеличенная на соответствующую сумму страховых взносов (30,9%). При этом предельная величина базы для начисления страховых взносов во внимание не принимается.

По состоянию на 31.12.2011 организацией создан в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в сумме 225 тыс. руб. Рассчитанный на основании данных 2011 года норматив отчислений в резерв в 2012 года равен 9%.

Расчет отчисления в резерв в 2012 года:

№ п/п	Наименование показателя	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого
1	Фактические расходы на оплату труда	1200	1800	2500	2200	7700
2	Расходы на предстоящую оплату отпусков (строка 1 * 9%)	108	162	225	198	693
3	Страховые взносы (строка 2 * 30,9%)	33	50	70	61	214
4	Общая сумма отчислений в резерв (строка 2 + строка 3)	141	212	295	259	907