Учет инвестиционной деятельности

 

Согласно данным таблицы 3, корреспонденция  счетов, применяемая в ООО "Консалтинг-МГ" для учета финансовых инвестиций не отражает фактического содержания хозяйственных операций. В частности, корреспонденция счетов, отражающая оплату ценных бумаг и информационных услуг, фактически отражает получение ООО "Консалтинг-МГ" денежных средств от внешних контрагентов, поскольку счета учета денежных средств показаны по дебету, а счета расчетов по кредиту. Данное обстоятельство приводит к документальному завышению денежных средств организации и завышению кредиторской задолженности, что, в свою очередь, влечет недостоверное распознание информации по этим операциям в отчетности. Кроме того, неверные корреспонденция счетов применяется при отражении операций, связанных с принятием к учету финансовых инвестиций и расходов на информационные услуги, что также приводит к искажению сальдо соответствующих счетов и финансовых результатов.

Рекомендуемая нами корреспонденция  счетов по учету финансовых инвестиций, представленная акциями ОАО "СМЗ", приведено в таблице 4.

 

Таблица 4 - Рекомендуемая корреспонденция счетов по учету финансовых инвестиций ООО "Консалтинг-МГ", представленных акциями ОАО "СМЗ".

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1 Произведена оплата информационных  услуг	76 (60)	50,51	1500,00
2 Произведена оплата акций ОАО "СМЗ" по договору с продавцом	76 (60)	51	100000,00
3 Сформирована первоначальная  стоимость приобретенных акций	58-1	76 (60)	100000,00
4 Приняты к учету расходы  на информационные услуги	91-2	76 (60)	1500,00
5 Произведена переоценка акций  ОАО "СМЗ"	58-1	91-1	200,00

 

Кроме того, к недостаткам бухгалтерского учета акций ОАО "СМЗ" следует отнести неверную формулировку содержания хозяйственной операции, отражающей принятие этих ценных бумаг к учету.

Согласно данным таблицы 4 акции ОАО "СМЗ" принимаются к учету по номинальной стоимости. Фактически же первоначальная стоимость приобретенных финансовых инвестиций равна их стоимости по договору с продавцом, а не номинальной стоимости.

Следует отметить, что порядок формирования первоначальной стоимости финансовых инвестиций, независимо от того, какой категорией ценных бумах эти инвестиции представлены, един. Поэтому не только акции, но и облигации, и векселя, в приобретение которых вложены денежные средства инвестора, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат. Такой порядок установлен ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". При этом п.22 данного положения предоставляет организациям право по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списывать разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение всего срока обращения на финансовые результаты по мере получения дохода по ним.

Указанная норма была неверно интерпретирована ООО "Консалтинг-МГ", что повлекло за собой искажение сальдо счета 58-2 "Долговые ценные бумаги". Просмотрим данную ситуацию на примере финансовых инвестиций в облигации. Данные сведены в таблице 5.

 

Таблица 5 - Корреспонденция счетов учета финансовых инвестиций ООО "Консалтинг-МГ", представленных облигациями, по данным журнала хозяйственных операций за февраль 2006 года (Приложение 18)

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1 Произведена оплата приобретенных  облигаций по рыночной стоимости	76	51	200000,00
2 Приняты к учету приобретенные  облигации по номинальной стоимости	58-1	51	180000,00
3 Списана разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций	90	58-1	1667,00

 

Из таблицы 5 видно, что ООО "Консалтинг-МГ" приняло к учету облигации по номинальной стоимости, хотя фактически они были приобретены по рыночной цене, что противоречит нормам ПБУ 19/02. Для достоверного отражения финансовых инвестиций в бухгалтерском учете необходимо было на счете 58-2 "Долговые ценные бумаги" сформировать полную первоначальную стоимость приобретенных облигаций, равную их рыночной цене. Кроме того, при списании разницы между рыночной и номинальной стоимости был использован счет 90 "Продажи", хотя инвестиционная деятельность для ООО "Консалтинг-МГ" не является основной. В данном случае разницу следует списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, несоблюдение требований законодательных  актов по бухгалтерскому учету повлекло за собой искажение первоначальной стоимости финансовых инвестиций ООО "Консалтинг-МГ", а также завышение финансовых результатов по основной деятельности.

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предусматривает возможность осуществления финансовых инвестиций иностранной валютой. При этом в случае изменения курса иностранной валюты на разницу производиться корректировка первоначальной стоимости.

В 2006 году инвестиционная деятельность ООО "Консалтинг-МГ" частично была связана с иностранной валютой. Так, например, 28.09.2006 года обществом были приобретены векселя ОАО "Институт СВГВХ": консультационные услуги, которыми воспользовалась организация перед приобретением этих векселей, были оплачены в долларах США - 15 долларов.

28.09.10 в учете ООО "Консалтинг-МГ" была отражена задолженность за приобретенные консультационные услуги, которая в пересчете на рубли составила 427,50 руб. (15 y. e. *28,5 руб). В учете задолженность была отражена проводкой:

Д 58 - К 76 - 427,5 руб. (Приложение 19).

На дату погашения задолженности  курс иностранной валюты повысился до 28,7 руб. за 1 долл. США, и задолженность была погашена в размере 430,5 руб. (Приложение 19).

На возникшую разницу организация  скорректировала первоначальную стоимость  векселей.

По результатам  проведенного анализа описанной  ситуации нами был сделан вывод о  том, что общество неправомерно завысило стоимость финансовых инвестиций на цену консультационных услуг, поскольку их величина оказалось несущественна по сравнению со стоимостью самих векселей.

Бухгалтерский учет финансовых инвестиций заключается  не только в правильном формировании их первоначальной стоимости при принятии к учету, но и в грамотном ведении их дальнейшего учета.

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предусматривает необходимость проведения периодической переоценки финансовых инвестиций в ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. В свою очередь, по ценным бумагам, не имеющим текущей рыночной стоимости должна проводиться проверка на обесценение. Обесценение финансовых вложений определяется в ПБУ 19/02 как устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины их экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

По состоянию  на 31 марта 2006 года ООО "Консалтинг-МГ" являлось владельцем 100 акций ОАО "СМЗ" Их учетная стоимость, отраженная на сч.58-2 "Финансовые вложения", составляла 100 000 руб. (1000 руб. *100 шт).

Текущая рыночная стоимость одной акции по состоянию  на 31 марта 2006 г. - 1002 руб. Превышение рыночной стоимости акции над их учетной стоимости привело к их переоценке, которая была отражена в учете следующим образом:

Дебет 58-1 - Кредит 91, - "Переоценка акций ОАО "СМЗ" - 200 руб. (100 шт. * (1002 руб. - 1000 руб)) (Приложение 15).

В 2006 году проверка на обесценение финансовых вложений не проводилась, в связи, с чем в оборотно-сальдовой ведомости за 2006 год отсутствует данные по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Таким образом, по результатам проведенного анализа  бухгалтерского учета финансовых инвестиций в ООО "Консалтинг-МГ" был выявлен ряд нарушений.

В первую очередь, обращает на себя внимание, применение организацией недействующей аналитики  к счету 58 "Финансовые вложения", а также отсутствие экономического учета финансовых инвестиций по срокам их обращения, что особенно важно для достоверного раскрытия информации в отчетности.

Существенным  недостатком в бухгалтерском  учете финансовых инвестиций в ООО "Консалтинг-МГ" является также отсутствие в учетной политике общества положений по финансовым вложениям, а именно, единиц бухгалтерского учета финансовых вложений; периодичности проведения переоценки по ценным бумагам, обладающим текущей рыночной стоимостью; уровня существенности по дополнительным затратам, связанные с приобретением ценных бумаг.

Кроме того, к недостаткам бухгалтерского учета инвестиционной деятельности в ООО "Консалтинг-МГ" следует отнести применение неверной корреспонденции счетов при отражении в учете операций, связанных с приобретением ценных бумаг. В результате искажению подвержены не только данные бухгалтерского учета, но и финансовой отчетности.

Среди нарушений  также следует отметить отсутствие приказа руководителя организации, закрепляющего перечень лиц, ответственных  за сохранность финансовых инвестиций, представленных ценными бумагами.

2.3 Порядок раскрытия информации по инвестиционной деятельности в бухгалтерской отчетности

 

Вся информация по инвестиционной деятельности, содержащаяся в бухгалтерском учете, подлежит обобщению в финансовой отчетности.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составленную на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций включает в себя: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет об изменениях капитала (форма № 3); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Информация по инвестиционной деятельности раскрывается во всех перечисленных  формах отчетности, за исключением  отчета об изменении капитала.

Бухгалтерский баланс показывает совокупную величину финансовых инвестиций, которыми обладает организация в конкретный момент времени. Сведения о них приводятся в I и во II разделах формы № 1 по строкам 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и 250 "Краткосрочные финансовые вложения". Следовательно, для правильного формирования статей бухгалтерского баланса необходимо вести раздельный учет долгосрочных и долгосрочных инвестиций.

В соответствии с п. 19. ПБУ 4/99 финансовые инвестиции признаются краткосрочными, если срок их обращения не превышает 12 месяцев после отчетной даты, все остальные инвестиции являются долгосрочными.

Аналогичное представление финансовых инвестиций с подразделением их на краткосрочные и долгосрочные предусмотрено  формой № 5. В свою очередь приложение к бухгалтерскому балансу дает более полное детализацию финансовых инвестиций организации.

Сведения о финансовых инвестициях приводится в разделе "Финансовые вложения" формы № 5, в котором каждому виду финансовых инвестиций отведена отдельная строка:

строка 510 "Вклады в уставные, складочные капиталы других организаций";

строка 515 "Государственные и муниципальные ценные бумаги";

строка 520 "Ценные бумаги других организаций";

строка 521 "В том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя)"

строка 525 "Предоставленные займы";

строка 530 "Депозитные вклады".

Преимущество приложения к бухгалтерскому балансу перед другими формами  отчетности заключается в том, что  оно содержит, данные о совокупной величине финансовых вложений, обладающих текущей рыночной стоимостью, а так  же о результатах их переоценки.

В отчете о прибылях и убытках  специальные статьи, для отражения по ним сведений о финансовых инвестициях, отсутствуют. Однако в данной форме отражаются финансовые результаты инвестиционной деятельности организации. Информация такого характера раскрывается в строках "Прочие доходы", "Прочие расходы", "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях".

Отчетом о движении денежных средств  предусмотрен специальный раздел по инвестиционной деятельности, в котором  показывается движение денежных средств, связанное не только с финансами, но и с реальными инвестициями. Причем по финансовым инвестициям отражается не только их совокупная величина (стр.300 "Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений"), но и суммы доходов по ним в виде полученных процентов, дивидендов и выручки от их реализации (стр.220 "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений", стр.230 "Полученные дивиденды", стр.240 "Полученные проценты").

При раскрытии информации о финансовых инвестициях в бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать следующие положения:

1. Обеспечивать полноту информации о финансовых инвестициях, что достигается путем раздельного учета финансовых инвестиций, вложений (счет 58 "Финансовые вложения"), не признаваемых в бухгалтерском учете как финансовые: инвестиции в депозитные счета, сертификаты, чековые книжки и т.п. (соответствующие субсчета к счету 55 "Специальные счета в банках"), а также активов, представленных собственными акциями, выкупленными организацией у акционеров (участников) (счет 81 "Собственные акции (доли)").

2. Соблюдать порядок оценки финансовых инвестиций, в соответствии с которым основная часть финансовых инвестиций оценивается в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. Особый порядок оценки свойственен долговым ценным бумагам, которые могут быть оценены инвестором по учетной стоимости, т.е. в сумме финансовых вложений, скорректированной (уменьшенной, увеличенной) на часть разницы между величиной фактических затрат и номинальной стоимостью ценных бумаг.

Так же в особом порядке оцениваются  акции и долговые ценные бумаги, регулярно котирующиеся на организованном фондовом рынке. В соответствии с принципом осмотрительности финансовые вложения в такие активы должны быть показаны в балансе по рыночной стоимости ценных бумаг, если она окажется ниже их учетной стоимости.