Учет инвестиционной деятельности

Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает  необходимость оформления сделки, связанной  с приобретением финансовых инвестиций, договором.

В общем  виде договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, применении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Приобретение финансовых инвестиций оформляется договором купли-продажи, носящим возмездный характер.

Основная  часть финансовых инвестиций большинства  российских компаний представлена ценными  бумагами, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Осуществление инвестиций в эти ценные бумаги возможно только при участии брокера, выступающего посредником в сделках купли-продажи ценных бумаг.

В связи  с этим договор на брокерское обслуживание является также одним из документов, оформляющих сделки с финансовыми инвестициями.

Таким образом, документальное оформление финансовых инвестиций, в первую очередь состоит  в заключении договоров с посредниками, через которых приобретаются финансовые инвестиции, с последующим оформлением договоров купли-продажи ценных бумаг и актов приема-передачи ценных бумаг.

В свою очередь  Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" регламентируется порядок документального оформления перехода права собственности на финансовые инвестиции. В соответствии со статей 29 данного Закона право собственности на финансовые инвестиции переходит на основании:

договора  на приобретение ценной бумаги, акта приема-передачи ценной бумаги - по документарным ценным бумагам;

выписки со счета "депо" - по бездокументарным ценным бумагам;

договора, акта уступки права требования, прочих документов - при приобретении права требования по ценным бумагам⁷.

Помимо документов, оформляющих правоотношение между сторонами сделки, и документов, обеспечивающих переход право собственности на финансовые инвестиции, к документам, связанным с финансовыми инвестициями, относятся сертификаты и выписки о приходной записи по счету депо или лицевому счету по акциям и облигациям, бланки самих ценных бумаг, имеющих документарную форму

В 2006 году преобладающая часть финансовых инвестиций в ООО "Консалтинг-МГ" представлена ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Непосредственному совершению финансовых инвестиций на этом рынке предшествовало документальное закрепление правоотношений между ООО "Консалтинг-МГ" и брокером, через которого приобретались ценные бумаги, выступающие объектом инвестирования. Документами, оформляющими такие правоотношения, являются договоры на брокерское обслуживание.

Предметом брокерского договора выступает определение обязанностей брокера по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента или от своего имени и за счет клиента.

В анализируемом  периоде деятельность ООО "Консалтинг-МГ" на организованном рынке ценных бумаг была опосредована брокером, в роли которого выступала инвестиционная компания ООО "Самара-Форекс" Правоотношения между ООО "Консалтинг-МГ" и ООО "Самара-Форекс" установлены договором на оказание брокерских услуг от 18.02.2005 года (Приложение 12).

Согласно этому договору ООО "Консалтинг-МГ" дает поручение своему брокеру на покупку определенного количества ценных бумаг конкретного вида, а брокер, в свою очередь, заключает договор купли-продажи с продавцом таких финансовых инструментов, который должен содержать: полное фирменное наименование продавца; полное фирменное наименование приобретателя; вид, категорию (тип), форму, количество и номинальную стоимость ценных бумаг; цену продажи; сроки оплаты и иные сведения, предусмотренные действующим законодательством.

Обязанности продавца по договору купли-продажи  считаются исполненными в момент передачи сертификата ценной бумаги приобретателю или осуществления депозитарием приходной записи по счету депо или лицевому счету приобретателя (для бездокументарных ценных бумаг) (ст.458 ГК РФ).

На внебиржевом  рынке договор на осуществление финансовых инвестиций с продавцом ценных бумаг организация может заключить либо также через посредника, либо от своего имени, минуя брокера, либо, используя его в качестве консультанта.

В 2006 году сделки, связанные с осуществлением финансовых инвестиций на внебиржевом рынке, ООО "Консалтинг-МГ" осуществляло от своего имени, но используя консультации брокера. В качестве примера приведен договор об оказании брокерских услуг на рынке ценных бумаг от 18.01.2006 г., в соответствии с которым общество пользовалось консультационными услугами брокерской компании для приобретения акций ОАО "СМЗ" (Приложение 13).

Согласно  договора купли-продажи акций ОАО "СМЗ" от 17.01.2006 г. (Приложение 14) была произведена перерегистрация ценных бумаг на имя ООО "Консалтинг-МГ". Своевременное выполнение обязательств обществом привело к тому, что в течение операционного дня на счет депо ООО "Консалтинг-МГ" было произведено зачисление приобретенных акций, подтверждением чему служат данные отчета за 19.01.2006 г. (Приложение 15). Факт зачисления ценных бумаг на счет депо послужил основанием для признания приобретенных ценных бумаг финансовыми инвестициями.

Наряду  с договорами на брокерское обслуживание и договорами купли-продажи ценных бумаг, финансовые инвестиции ООО "Консалтинг-МГ" оформлены также перечнем документов, это акты приема-передачи ценных бумаг, бланками самих бумагами и выписками банка по текущему счету.

Кроме того, непосредственное отношение к финансовым инвестициям, представленным ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и депозитариев, - счета, акты, отчеты и справки, квитанции к кассовым ордерам, кассовые чеки, платежные поручения и иные аналогичные документы.

Договоры, платежно-расчетные документы, отчеты профессиональных участников и документы, свидетельствующие об оплате их услуг, с одной стороны, являются основанием для принятия к учету финансовых инвестиций.

С другой стороны, эти документы подтверждают фактически понесенные фирмой расходы, что особенно важно при исчислении налога на прибыль.

Для того чтобы  организация смогла впоследствии уменьшить  полученные доходы от продажи приобретенных  ранее ценных бумаг на величину расходов, связанных с их покупкой, необходимо обеспечить сохранность документов, подтверждающих их приобретение. Более того, утрата договора, по которому был приобретен финансовый инструмент, может повлечь существенные финансовые потери в виде стоимости самих ценных бумаг и доходов по ним, а также ликвидацию права контроля над организацией, акциями которой владеет компания, и над ее активами.

Таким образом, по результатам исследования материалов ООО "Консалтинг-МГ", касающихся документального оформления финансовых инвестиций, можно заключить, что порядок документального оформления инвестиций в целом соответствует требованиям законодательства.

Важность  документального оформления финансовых инвестиций, с одной стороны, обусловлена тем, что на основании правильно сформированных документов происходит принятие этих инвестиций к бухгалтерскому учету.

С другой стороны, именно договоры, оформляющие сделки с финансовыми инструментами, с  приложенными к ним расчетно-платежными документами и отчетами брокеров и депозитариев подтверждают фактически понесенные расходы организации, на величину которых уменьшается налоговая база по операциям с ценными бумагами при исчислении налога на прибыль.

2.2 Бухгалтерский учет финансовых инвестиций

 

В настоящее  время наиболее распространенным видом  финансовых инвестиций выступают ценные бумаги, приобретенные по договорам купли-продажи. В связи с этим бухгалтерский учет таких инвестиций ведется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н.

В частности данное Положение предписывает самостоятельный выбор организацией единицы бухгалтерского учета. Выбранная единица должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о финансовых инвестициях, надлежащий контроль за их наличием и движением.

В учетной политике ООО "Консалтинг-МГ" на 2006 год информация о единице бухгалтерского учета финансовых инвестиций в ценные бумаги отсутствует. Более того политикой не урегулированы многие альтернативные варианты ведения бухгалтерского учета финансовых инвестиций, в связи с чем затрудняется контроль соблюдения организацией принципа последовательности применения выбранного метода ведения учета той или иной категории финансовых инвестиций (Приложение 5). Для ведения бухгалтерского учета финансовых инвестиций Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10 2000 г. № 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". В ООО "Консалтинг-МГ" для раздельного учета различных инвестиций к счету 58 предусмотрено открытие нескольких субсчетов, перечень которых представлен в таблице 1. По данным таблицы 1 можно сделать вывод о том, что применяемые в ООО "Консалтинг-МГ" аналитика счета 58 не соответствует действующему Плану счетов (Приложение 5).

Таблица 1.1.1

Перечень счетов, используемых в  ООО "Консалтинг-МГ" для учета финансовых инвестиций

Номер счета	Наименование счета
58	Финансовые вложения
58-1	Краткосрочные инвестиции в облигации государственных  и муниципальных займов
58-2	Долевые ценные бумаги (акции)
58-3	Долговые ценные бумаги, депозиты

 

В соответствии с законодательством  РФ аналитика по счету 58 должна быть построена следующим образом:

"Паи и акции";

"Долговые ценные бумаги";

"Предоставленные займы";

"Вклады по договору простого товарищества".

Помимо неверного применения корреспонденции счетов, к недостаткам аналитического учета финансовых инвестиций в ООО "Консалтинг-МГ", следует также отнести отсутствие раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых инвестиций, что особенно важно для достоверного раскрытия информации по ним в отчетности.

В целях устранения выявленных недостатков  и создания более прозрачной структуры  аналитического учета финансовых инвестиций в ООО "Консалтинг-МГ", рекомендуется организовать учет в соответствии с аналитикой, предусмотренной таблицей 2.

 

Таблица 2 - Рекомендуемый перечень счетов учета финансовых инвестиции ООО "Консалтинг-МГ"

Номер счета	Наименование счета
58	Финансовые вложения
58-1	Паи и акции
58-2	Долговые ценные бумаги
58-2-1	Краткосрочные долговые ценные бумаги
58-2-1-1	Облигации
58-2-1-2	Векселя
58-2-2	Долгосрочные долговые ценные бумаги
58-2-2-1	Облигации
58-2-2-2	Векселя
58-5	Краткосрочные долевые ценные бумаги (акции)

 

Рекомендуемая аналитика позволяет четко определить величину долевых (счета 58-1, 58-5) и долговых (счет 58-2) ценных бумаг, долгосрочных (счета 58-1, 58-2-2) и краткосрочных (счета 58-2-1, 58-5) финансовых инвестиций.

На счете 58 посредством обобщения информации обо всех фактически понесенных затратах организации, связанных непосредственно с приобретением ценных бумаг, формируется первоначальная стоимость финансовых инвестиций. Для всех финансовых инвестиций порядок формирования их первоначальной стоимости един, так как они представлены ценными бумагами, приобретенными по договорам купли-продажи.

Для целей  бухгалтерского учета первоначальная стоимость финансовых инвестиций складывается из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу, стоимости информационных и консультационных услуг, вознаграждений посредническим организациям, через которых приобретались финансовые инвестиции, и иных затрат связанных с их приобретением. При этом суммы НДС, предъявленные организации-инвестору в стоимости посреднических услуг, согласно п.4 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации также включаются в первоначальную стоимость финансовых инвестиций. Обусловлено это тем, что сделки по купле-продаже ценных бумаг НДС не облагаются (пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ).

При этом отнесение  расходов на приобретение ценных бумаг на сч.58" Финансовые вложения" правомерны лишь в случае перехода к организации права собственности на финансовые инвестиции. Такой порядок прописан в п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности Российской Федерации. Неоплаченные суммы по этим инвестициям отражаются в составе кредиторской задолженности.

Возможные варианты ведения бухгалтерского учета финансовых инвестиций в зависимости  от момента перехода права собственности  на них и момента оплаты представлены в таблице 16.1.

Что же касается дополнительных расходов, связанных с осуществлением финансовых инвестиций, то порядок их бухгалтерского учета согласно ПБУ 19/02, зависит от их соотношения с закрепленным в  учетной политике критерием существенности. Если величина дополнительных затрат по финансовым инвестициям несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты инвестор вправе признавать прочими расходами. Способы отражения в учете дополнительных затрат, связанных с осуществлением финансовых инвестиций представлены в таблице 17.1.

При приобретении акций ОАО "СМЗ" 19.01.2006 года ООО "Консалтинг-МГ" имело следующие расходы:

оплату информационных услуги - 1500 руб.;

на покупку акций - 100 000 руб. (1 000 руб. *100 шт).

Стоимость информационных услуг по отношению к стоимости акций не является существенной для организации. Поэтому к бухгалтерскому учету стоимость информационных услуг была принята в составе прочих расходов, т.е. по дебету сч.91 "Прочие доходы и расходы". (Приложение 15).

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретенных акций представлен в таблице 3.

 

Таблица 3 - Корреспонденция счетов учета финансовых инвестиций, представленных акциями ОАО "СМЗ", приобретенных 19.01.06. по данным журнала хозяйственных операций за январь - март 2006 года (Приложение 15)

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1 Произведена оплата информационных  услуг	50	76	1500,00
2 Произведена оплата акций ОАО "СМЗ" по договору с продавцом	51	76	100000,00
3 Приняты у к учету акции  по номинальной стоимости	58-2	51	100000,00
4 Приняты к учету расходы  на информационные услуги	91-2	58-2	1500,00
5 Произведена переоценка акций  ОАО "СМЗ"	58-2	91-1	200,00