Учет и аудит основных средств в организации

Как правило, аудиторы присутствуют при инвентаризации основных средств  проверяемой организации, если они  являются существенной статьей финансовой отчетности. Участвуя в инвентаризации, аудитор может также выборочно  проверить наличие отдельных  объектов основных средств, дабы затем, при проведении аудиторских процедур по существу, убедиться в том, что эти объекты действительно отражены в бухгалтерском учете организации.

Наблюдая за проведением  инвентаризации аудитор должен обратить особое внимание на неиспользуемые основные средства, чтобы выяснить, отвечают ли они критериям активов, соответствует ли их балансовая оценка текущей рыночной стоимости или она должна быть снижена. Наличие большого количества неиспользуемых основных средств может свидетельствовать о недостаточно эффективном контроле за их использованием и целесообразностью приобретения, а может указывать на подготовку организации к выпуску нового вида продукции, т.е. на ситуацию, когда оборудование приобретено, но пока не используется в производстве. В этом случае аудитору нужно выяснить, что все расходы по освоению производства должным образом отражены в бухгалтерском учете и отчетности организации.

Возможна и обратная ситуация, когда наличие неиспользуемых основных средств говорит о том, что  организация сократила объемы производства и у руководства существуют планы его закрытия. В этом случае аудитор также должен установить, что отчетность организации отражает существующее положение дел и в ней в необходимой степени раскрыты намерения руководства.

Аудитору, наблюдающему за инвентаризацией, следует удостовериться в правильности ее проведения, полноте, точности и  своевременности документального  оформления, отражения результатов  инвентаризации в бухгалтерском  учете. Аудитору также необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.

4. Застрахованы  ли основные средства на случай  стихийных бедствий?

Достаточна  ли сумма страхового покрытия? Проводится ли ее периодический пересмотр?

На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками  возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие  программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.

5. Анализируется  ли правильность исчисления налога  на имущество и амортизации  для целей налогообложения?

Контроль за правильностью исчисления налоговой  базы - важная часть системы внутреннего  контроля организации. Надежная система контроля в этой области позволяет минимизировать риски взысканий со стороны налоговых органов с неблагоприятными финансовыми последствиями для организации.

6. Планируются  ли расходы на приобретение  и создание основных средств, их ремонт и модернизацию? Утверждается ли план (смета) таких расходов?

Сопоставляются  ли фактически произведенные расходы  со сметой?

Анализируются ли отклонения от сметы, кем и с  какой периодичностью?

Наличие, утверждение  и регулярный анализ сметы расходов на приобретение, строительство, ремонт и модернизацию основных средств важны в организациях, имеющих значительные производственные мощности. Контроль расходов на основные средства - важная часть внутреннего контроля финансовых потоков, поскольку такие расходы существенны в организациях производственной сферы. Кроме того, планирование расходов необходимо для своевременной замены и модернизации оборудования с целью регулярного обновления и поддержания в исправном состоянии производственных мощностей, что, в конечном итоге, благоприятно сказывается на финансовой устойчивости организации и ее способность генерировать доходы.

7. Существует  ли внутренняя инструкция по  учету приобретения и создания  основных средств, расходов на  их ремонт и модернизацию? Установлены и соблюдаются ли критерии отнесения расходов к текущим или капитальным?

Вопросы учета  капитальных вложений, расходов на ремонт и модернизацию достаточно сложны, поэтому наличие внутренних инструкций, установленных критериев деления  расходов на текущие и капитальные и контроль за их соблюдением важны для предотвращения существенных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

8. Сверяются  ли данные аналитического учета  основных средств с данными  синтетического учета, Главной  книгой? С какой периодичностью?

Сверка данных аналитического и синтетического учета - относительно простой, но эффективный  способ контроля правильности отражения  основных средств в бухгалтерском  учете и отчетности. Аудитору следует  выяснить, своевременно ли отражаются в учете и отчетности выявленные отклонения, проводится ли анализ их причин, принимаются ли меры для предотвращения отклонений в дальнейшем.

9. Своевременно  ли осуществляется государственная  регистрация основных средств,  если она требуется в соответствии  с законодательством?

В случае, когда  государственная регистрация основных средств проводится несвоевременно, возникают дополнительные риски, связанные  с неподтвержденным правом собственности  организации на соответствующие  объекты недвижимого имущества. Наличие в организации лиц, в обязанности которых входит сбор и подача документов на регистрацию сделок с недвижимостью, график подачи соответствующих документов и контроль за его соблюдением могут служить доказательством существования надежных процедур контроля.

Аудитор должен получить ответы и на другие вопросы, если это, по его мнению, необходимо для оценки системы внутреннего контроля и планирования характера и масштаба аудиторских процедур.

Отбор операций для проверки основных средств. Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации  впервые, то в соответствии с требованиями МСА 510 «Первая аудиторская проверка - начальные сальдо» он должен получить доказательства того, что:

• начальные сальдо по основным средствам не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
• остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);
• учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это  не первая аудиторская проверка организации  данным аудитором, ему необходимо убедиться  в том, что остатки по счетам учета  основных средств на начало отчетного  периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

Если организация провела  переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного  периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения  в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств  и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении  оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются нестатистические методы.

Количество  операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении  операций применяются преимущественно  нестатистические методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Совокупность  основных средств организации может  быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

• территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
• производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной. Например, если организация добывает и перерабатывает полезные ископаемые, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;
• классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
• классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
• другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

Отбирая операции по приобретению и выбытию основных средств, аудитор должен выборочно проверить следующие группы операций:

• операции по приобретению основных средств по договорам лизинга на внутреннем рынке и по импорту;
• операции по приобретению основных средств у сторонних организаций на внутреннем рынке и по импорту;
• операции со связанными сторонами по приобретению и продаже основных средств;
• операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;
• операции по строительству основных средств;
• операции по приобретению и выбытию основных средств, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и начале следующего периода;
• другие операции, объединенные по какому-либо признаку, по усмотрению аудитора.

При проверке основных средств аудитор, как правило, изучает  и связанные с ними расходы  на строительство, ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств. Главное внимание в этом случае нужно уделить тому, подлежат ли такие расходы списанию на расходы организации или их следует включить в стоимость соответствующих основных средств с последующей амортизацией. При решении данного вопроса аудитору необходимо руководствоваться действующими нормативными документами.

Выбирая для  проверки операции по строительству, ремонту, реконструкции и модернизации основных средств, аудитор, как правило, руководствуется стоимостным критерием. Аудитор должен обращать внимание не только на существенные по стоимости расходы на строительство, ремонт, реконструкцию и модернизацию, но и на операции, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и в начале следующего периода. Нужно выяснить, не относятся ли расходы на ремонт, осуществленные в начале следующего отчетного периода, к отчетному периоду, т.е. не занижены ли расходы организации в отчетном периоде.

Изучая данные о расходах на строительство, реконструкцию  и модернизацию, произведенные в конце проверяемого отчетного периода, аудитор должен убедиться в том, что они действительно относятся к отчетному периоду и подлежат капитализации, т.е. в том, что стоимость активов на конец отчетного периода не завышена.

Планом аудита может быть предусмотрена проверка операций по сдаче и принятию основных средств в аренду, хотя такие операции могут проверяться и в ходе аудита доходов и расходов организации.

Если аудитор  исследует операции аренды, ему необходимо особое внимание уделить следующим операциям: