Облік наявності і руху нематеріальних активів

Оцінка нематеріальних активів з моменту прийняття національного стандарту до сьогодні залишається одним з найбільш дискусійних та проблемних критеріїв. Труднощі оцінки викликані відсутністю вичерпного переліку витрат, які можна зараховувати до первісної вартості об'єктів нематеріальних активів. Як відомо, залежно від виду витрат їх можна зарахувати до вартості нематеріального активу або на витрати діяльності. До витрат, які створюють такі проблеми, можна зарахувати: витрати на наукові та патентні дослідження, оцінювання об'єктів нематеріальних активів, маркетингові дослідження ринку нематеріальних активів [4, с. 82]. Зокрема, віднесення витрат на дослідження до складу витрат періоду за умови, що в подальшому на етапі розробки буде отримано нематеріальний актив, бачиться невиправданим, оскільки призводить до штучного заниження первісної вартості об'єктів, створених власними силами.

Поряд з цим чимало об'єктів потребують достовірного встановлення справедливої вартості, що з огляду на умовність існування в Україні активного ринку нематеріальних активів, становить надскладну практичну проблему. Перспективними для застосування в даному випадку є рекомендації міжнародних стандартів оцінки, якими передбачено три базових підходи: витратний, дохідний та ринковий. Вибір конкретного методу має передбачатися в обліковій політиці підприємства та враховувати можливості підприємства щодо його емпіричної реалізації.

Застосування критерію «втілення економічних вигод» також не є безпроблемним. Яким чином підприємство може довести можливість отримання економічних вигод? Особливості нематеріальних активів унеможливлюють точне прогнозування переваг від їх використання в довгостроковій перспективі. Приміром, цінність інтелектуальних прав напряму залежить від ринкової кон'юнктури: виникнення більш прогресивних технологій у конкурентів здатне повністю нівелювати вигоди від їх використання для підприємства, яке є її власником.

Спеціальні критерії, які дозволяють ідентифікувати нематеріальний актив, як такий, випливають з його означення. Ними є немонетарність, відсутність матеріальної форми (вторинність фізичної субстанції) та можливість ідентифікації. Щоправда, більшість цих критеріїв, за винятком «нематеріальності», так само властива іншим видам активів, тому єдиною ідентифікуючою ознакою по суті виступає вище зазначена. Поряд з цим застосування спеціальних критеріїв ускладнюється тим, що кожен з них є необхідним, проте не достатнім для визнання. Тобто на практиці виникає потреба доведення відповідності кожному з критеріїв.

Одночасно вартим уваги є склад спеціальних критеріїв, оновлений наказом Міністерства фінансів №901 від 08.07.2008 р. Найбільше проблем викликає застосування критерію ідентифікації, оскільки в стандарті має місце завуальоване ототожнення понять «ідентифікація» та «можливість відокремлення». Саме через це довгострокові ліцензії на провадження окремих видів діяльності неправомірно підлягають врахуванню у складі нематеріальних активів (згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків). Хоч ліцензія може бути однозначно ідентифікована (має індивідуальний номер та інші дані, що дають змогу вирізнити її з-поміж інших), проте вона носить особовий характер та не може бути відчужена від підприємства (передана користувачем третім особам). Таким чином, доцільно визнати, що мова йде про окремі критерії визнання, між якими не може бути знаку рівності.

Потреба вдосконалення класифікації нематеріальних активів диктується дублюванням класифікаційних ознак в межах, передбачених нормативно-правовим полем. Ми притримуємося думки про доцільність виокремлення мінімальної кількості типологічних ознак, які дозволяють розмежовувати об'єкти нематеріальних активів. Це є передумовою раціональної організації синтетичного та аналітичного обліку, виходячи з індивідуальних потреб підприємства. Зокрема, пропонується виділяти чотири групи нематеріальних активів за ознакою природи прав: права користування природними ресурсами; права інтелектуальної власності; права користування майном; інші нематеріальні активи. Для внутрішніх потреб та ведення податкового обліку можливо провести перекласифікацію об'єктів за групами: нематеріальні активи виробничого або невиробничого призначення.

Одночасно звертає на себе увагу та обставина, що незважаючи на колосальні трансформаційні перетворення системи бухгалтерського обліку в Україні, до сьогодні ще не створена єдина методологія документування й аналітичного обліку операцій з нематеріальними активами. Удосконалення організації аналітичного обліку може забезпечити налагодження належного контролю за інвестуванням коштів у придбання (створення) нематеріальних активів, їх використанням, амортизацією та своєчасним списанням з балансу. Зазначені аспекти повинні розглядатися з позиції їх впливу на фінансовий стан і фінансові результати діяльності підприємства.

Ми підтримуємо думки провідних спеціалістів, що для оперативного вирішення проблем, пов'язаних з використанням і обліком нематеріальних активів, на підприємстві має сенс формування спеціальної постійно діючої комісії [2, с. 23]. До складу комісії повинні входити як провідні спеціалісти функціональних підрозділів підприємства, так і - в обов'язковому порядку - бухгалтер сектору обліку нематеріальних активів. За необхідності до участі в роботі комісії можна запрошувати консультантів, аудиторів, експертів з інших організацій. Мінімальний перелік функцій такої комісії має передбачити: оцінку (первинну та звітну (у випадку переоцінки)), встановлення строку корисного використання об'єктів нематеріальних активів, проведення інвентаризації, участь у документальному оформленні операцій з нематеріальними активами.

Іншою, не менш актуальною проблемою, є неналежний стан документального оформлення операцій з нематеріальними активами. З одного боку, в Україні відсутні офіційно затверджені форми первинних документів з обліку нематеріальних активів, що провокує використання типових форм обліку основних засобів, які не тільки морально застарілі, але й не враховують специфіку нематеріальних активів. З іншого боку, проблему можна було б вирішити на рівні підприємства, розробивши та затвердивши внутрішню документацію, проте в більшості випадків практикуючі бухгалтери мають патерналістську позицію. На наше переконання, сьогодні назріла об'єктивна необхідність розробки та затвердження на загальнодержавному рівні таких форм первинної документації, як акт приймання-передачі, акт оцінки, картка обліку нематеріальних активів, картка обліку переоцінки, картка обліку зменшення (відновлення) корисності.

Поряд з цим удосконалення потребують облікові регістри. Двох форм, затверджених Міністерством фінансів (відомість обліку нематеріальних активів, нарахованої амортизації (зносу) за рік (форма ВНА-1) та відомість 4.3 аналітичного обліку нематеріальних активів), явно недостатньо для формування повної інформації про нематеріальні активи. Та й придатність цих форм для практичних цілей також залишається під питанням, оскільки вони не несуть достатнього інформаційного навантаження (ігноруються характеристики об'єктів, кореспонденція рахунків, балансова вартість) та лише суттєво збільшують трудомісткість облікових робіт.

Отже, головні напрямки реформування діючої системи бухгалтерського обліку нематеріальних активів охоплюють:

а)забезпечення кореляції між положеннями національних стандартів щодо визнання нематеріальних активів активами (група необоротних) та власне нематеріальними активами, виходячи із градації критеріїв визнання (загальні та спеціальні);

б) спрощення класифікації нематеріальних активів, закріпленої П(С)БО 8, з метою усунення дублювання та раціональної організації обліку, виходячи з індивідуальних потреб підприємства;

в) розробку та затвердження типових форми первинних документів та облікових регістрів для відображення наявності та руху нематеріальних активів.

Підсумовуючи викладене, наголосимо, що вдосконалення бухгалтерського обліку нематеріальних активів має на меті підвищення якості та корисності інформації, яка передається зацікавленим особам для прийняття управлінських рішень.

ВИСНОВКИ

В результаті проведеного дослідження сформовано наступні висновки і пропозиції.

1. З розвитком ринкових відносин і одночасно інноваційної економіки облік нематеріальних активів стає з року в рік все більш актуальним.     Без налагодженого обліку та управління нематеріальними активами в Україні немає перспективи прискореного розвитку промисловості.
2. У сучасному часі вже неможливо уявити собі працюючу фірму, яка б не використовувала такий інструментарій, як реєстрацію торгової марки, авторського права; патентування промислового зразка, винаходу (корисної моделі); web-сайти, інформаційні та електронні технології. З одного боку нематеріальні чинники все активніше використовуються у всіх сферах діяльності (здатних привести в дію механізм інноваційного розвитку), а з іншого - ще знаходять своє теоретичне осмислення вченими та законодавче оформлення політиками.
3. Станом на сьогодні в Україні можна однозначно стверджувати - правова база знаходиться на етапі становлення. Незважаючи на те, що свого часу були здійснені кардинальні реформування обліку (пов'язані, зокрема, з реєстрацією торгової марки, авторського права; патентування промислового зразка, винаходу) та по сьогоднішній день також продовжується  його вдосконалення, але на превеликий жаль - ситуація залишається далекою від бажаної.

     Перш за все це  пов'язано з такими існуючими  в Україні проблемами:

• облікове законодавство звужує склад нематеріальних активів, зокрема, зараховуючи витрати по створенню багатьох нематеріальних активів на витрати звітного періоду або методику обліку деяких об'єктів інтелектуальної власності взагалі відсутня. Наприклад, при реєстрації торгової марки деякі витрати не включаються у вартість торгової марки або облік фірмового найменування до цих пір зовсім відсутній;
• одночасно з існуванням нематеріальних активів, які в господарській діяльності підприємства знаходяться або на правах власності, або на ліцензійній основі (як позикові), методичний підхід до відображення нематеріальних активів у звітності однаковий, що призводить до збільшення вартості майна  та не дає об'єктивної оцінки для тих користувачів, які не можуть вимагати додаткової інформації;
• досить часто облікова вартість нематеріальних активів набагато нижче ринкової вартості, що призводить до заниження майнового стану підприємства, оскільки в обліку, як правило, використовується витратний підхід. Наприклад, вартість реєстрації торгової марки підприємства на момент формування нематеріального активу та через тривалий період часу буде включати тільки частина понесених витрат, що значно відрізняється від ціни на ринку. Оскільки з часом, як правило, вартість зареєстрованої торгової марки зростає;
• унікальні нематеріальні активи часто не враховують у балансі, наприклад, гудвіл не враховується в балансі підприємства до тих пір, поки не відбудеться акт купівлі-продажу підприємства.

4. Відсутність єдиних методологічних засад класифікації нематеріальних активів призводить до неузгодженості, втрати цілісності та неможливості порівняння відображених у бухгалтерському обліку нематеріальних активів. Для вирішення цих питань розроблено критерії класифікації нематеріальних активів, які дають змогу класифікувати об’єкти нематеріальних активів залежно від поставленої мети. З метою усунення виявлених неточностей пропонуємо об’єднати нематеріальні активи у два класи за ознакою «об’єкти охорони прав власності». Зважаючи на різноманітність використовуваних нематеріальних активів та їх вирішальну роль у процесі виробництва конкурентоспроможної продукції, запропоновану економічну класифікацію досліджуваної економічної категорії доцільно покласти в основу субрахунків рахунку 12 «Нематеріальні активи». Це сприятиме максимальному забезпеченню управлінських структур інформацією про стан нематеріальних активів та гарантуватиме прозорість їх обліку.

Що ж стосується теоретичної основи, то і в літературі питання щодо нематеріальних активів знаходять своє досить слабке  висвітлення. А саме: недостатнє дослідження економічної сутності нематеріальних активів (зокрема, реєстрації торгової марки, авторcького права; патентування промислового зразка, винаходу), недостатня розробленість наукової класифікації, відсутність методики обліку окремих операцій з нематеріальними активами, невирішеність питань організації носіїв інформації, поділу на балансовий і позабалансовий облік, амортизаційної політики, також не знайшли свого належного висвітлення і питання аналізу нематеріальних активів.

Неоднозначність вирішення перерахованих проблем призводять до проблем у діяльності підприємств: оскільки на сьогоднішній день ситуація склалася таким чином, що юристи (патентні повірені) вивчають питання, що стосуються реєстрації торгової марки (товарного знака), патентування винаходу, промислового зразка, авторського права і т.п. тільки з позиції отримання правової охорони та захисту, але при цьому ігнорують вивчення не менш важливого юридичного аспекту, а саме постановки на облік і відображення у звітності підприємства.

     У свою чергу, бухгалтери  вивчаючи облік, не вивчають сутності  реєстрації торгової марки (товарного  знака), авторського права; патентування  винаходу, промислового зразка, і  т.п., а тому погано розбираючись  в сутності даних об'єктів інтелектуальної  власності не володіють навичками  правильної постановки  їх на облік і відображення у звітності підприємства.

Таким чином, нематеріальні активи в сучасних умовах функціонування підприємств є провідним інструментом інноваційного розвитку. Через гармонійне поєднання та ефективне впровадження нематеріальні активи дають змогу: підвищувати продуктивність шляхом формування та розвитку нової продукції та технологій; здійснювати управлінські мотивації, що надає можливість підвищувати конкурентоспроможність.

Список використаних джерел

1. Бражна Л.В. Економічна суть нематеріальних активів та їх місце в сукупності об’єктів бухгалтерського обліку / Лілія Бражна // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. – 2003. –№9. – с. 55–58.
2. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. — Ж.: Рута, 2009. — 912с
3. Воронина Л.И. Учет нематериальных активов: Учебное пособие. - М.: Изд-во Эксмо, 2005. - 240с.
4. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. — К.: Лібра, 2001. — 840 с.
5. Господарський кодекс України від 16.01.2003 №436-IV (зі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України (ВВР). -  2003, - №18, №19-20, №21-22. -  ст.144.
6. Диба В.М. Нематеріальні активи в інноваційному розвитку економіки та їх облік // Фінанси, облік і аудит: збірник наук. праць КНЕУ. – Вип. 17. – К., 2011. – С.287-295
7. Економіка підприємства: навч. посібник // Круш П.В., Подвігіна В.І., Серд.к Б.М. та інш. – 2 вид., стереотип. – К.: Ельга-Н, КНТ, 2009. – 780 с.
8. Економіка підприємства: підручник // За заг. Ред.. Швиданенко Г.О. – 4 вид., перероб і доп. – К.: КНЕУ, 2009. – 816 с
9. Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 № 3792-XII (зі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 1994, - №13, -  ст.64.
10. Закон України «Про науково – технічну інформацію» від 25.06.1993 №3322-XII  (зі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 1993, - №33. - ст.345.
11. Закон України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» від 15.12.93 № 3687-XII (зі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 1994, - №7. -  ст. 32.
12. Закон України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15.12.93 № 3689-XII (зі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 1994, - №7- ст. 36.
13. Закон України «Про охорону прав на промислові зразки» від 15.12.1993 №3688-XII (зі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України (ВВР). - 1994, -  N 7. - ст. 34.
14. Закон України про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (зі змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 11 травня 2000 року № 1707-111, від 8 червня 2000 року № 1807-111, від 22 червня 2000 року № 1829-111)
15. Карзаева Н.Н., Колтакова М.И. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет.- Москва: Бухгалтерский учет, 2002.- 206с
16. «Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів», затверджені наказом Міністерства фінансів України від 16.11.2009 р. № 1327
17. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» [Електронний ресурс] // Режим доступу : www.buhgalter911.com
18. Наказ «Про затвердження типових форм первинного обліку основних засобів», затверджений Міністерством статистики України від 29.12.1995 року №352.
19. Нарожний А. Економічна сутність нематеріальних активів // Економіка АПК. - 2005. - № 1. - С. 81-86.
20. Ольховский В. Назначение и функциональное содержание нематериальныхактивов современных компаний / В. Ольховский // Проблемы теории и практики управления. – 2007. – № 11. – С. 30.
21. Податковий кодекс України  від 2.12.2010 №2755-VI (зі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України (ВВР). -  2011, - №13-14, №15-16, №17. -  ст.112.
22. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 р. № 92, зі змінами
23. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. N 242.
24. Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій, затверджено постановою Держкомстату СРСР в редакції від 30.01.2003 року № 241.
25. Пушкар М.С. Тенденції та закономірності розвитку бухгалтерського обліку в Україні (теоретико-методологічні аспекти) / М.С. Пушкар. – Тернопіль: Екон. думка, 1999. – 422 с.
26. Сажинець С. Організація аналітичного обліку нематеріальних активів на підприємствах // Бухгалтерський облік і аудит. - 2002. - № 7. - С. 23-27.
27. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський облік на підприємствах України: підручн. / Н.М. Ткаченко. – К.: А.С.К., 2001. – 784 с.
28. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IVзі змінами і доповненнями) // Відомості Верховної Ради України (ВВР). -  2003, -  №40-44. -  ст.356.