Методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет  определить структуру себестоимости. Для этого исчисляют процентное соотношение удельного веса каждого  вида затрат и всей себестоимости. Однако эта группировка затрат не позволяет  вести учет по отдельным подразделениям и видам продукции, для этого нужен учет по статьям калькуляции.

Группировка затрат по калькуляционным статьям используется при составлении калькуляции (расчет себестоимости единицы продукции). Калькуляция позволяет определить, во что обходится организации единица каждого вида продукции, себестоимость отдельных видов работ и услуг. Необходимость данной классификации обусловлена тем, что расчет себестоимости по экономическим элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также характер этих затрат в отдельных видах услуг. Определение же затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне.

По калькуляционным  статьям расходы группируются в  зависимости от места их возникновения  и относятся на каждый вид продукции (работ, услуг) прямым или косвенным  методом.

Эта классификация  специфична для каждой отрасли промышленности (сферы услуг), поэтому состав затрат в каждой отрасли различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методиками. [8, с.223-224]

В отличие от элементов сметы затрат, статьи калькуляции  себестоимости объединяют затраты с учетом их конкретного целевого назначения и места образования.

Существует  типовая номенклатура затрат по статьям  калькуляции, однако министерства и  ведомства могут вносить в  нее изменения в зависимости  от отраслевых особенностей.

Типовая номенклатура включает следующие статьи:

1. Сырье и  материалы.

2. Возвратные  отходы (вычитаются).

3. Покупные изделия,  полуфабрикаты и услуги производственного  характера сторонних предприятий  и организаций.

4. Топливо и  энергия на технологические цели.

5. Заработная  плата производственных рабочих.

6. Отчисления  на социальные нужды.

7. Расходы на  подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные  расходы.

9. Общехозяйственные  расходы.

10. Потери от  брака.

11. Прочие производственные  расходы.

12. Коммерческие  расходы.

Итог первых 9 статей образует цеховую себестоимость, итог 11 статей - производственную себестоимость, итог всех 12 статей - полную себестоимость.

Цеховая себестоимость  представляет собой затраты производственного  подразделения предприятия на производство продукции.

Производственная  себестоимость помимо затрат цехов  включает общие по предприятию затраты.

Полная себестоимость  включает затраты и на производство и на реализацию продукции.

Общепроизводственные  расходы - это расходы на обслуживание и управление производством. В их состав входят расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы.

Общехозяйственные расходы - это расходы, связанные  с управлением предприятием в  целом: административно-управленческие, общехозяйственные, налоги, обязательные платежи и т.д.

В состав коммерческих расходов включают расходы на тару и упаковку, расходы на транспортировку, затраты на рекламу, прочие расходы  по сбыту.

Статьи затрат, входящие в состав калькуляции подразделяют на простые и комплексные. Простые  состоят из одного экономического элемента (заработная плата). Комплексные статьи включают несколько элементов затрат и могут быть разложены на простые составляющие (общепроизводственные, общехозяйственные расходы…). [12]

1.3 Методы  калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Калькулирование себестоимости произведенной продукции  осуществляют различными методами. Выбор  метода калькулирования себестоимости  продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

Методы  калькуляции -- методы расчета издержек производства, себестоимости продукции, объема незавершенного производства, основанные на калькуляции затрат. Различают простой, нормативный, позаказный, попередельный методы калькуляции. [9]

Методы учета  затрат классифицируют по трем признакам: а) по полноте учитываемых затрат, б) по объектам учета затрат, в) по оперативности  учета и контроля за затратами.

С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной (абзорпшинг-костинг) и ограниченной (директ-костинг) себестоимости турпродукта. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают методы учета фактической (исторической) себестоимости и учета нормативных затрат. По объектам учета затрат выделяют нормативный, попроцессный (простой), попередельный и позаказный методы. [8, с.228]

Рассмотрим  методы по объектам учета затрат:

Нормативный метод применяется на предприятиях с массовым и серийным характером производства. Для него основой учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца и последующее систематическое выявление в текущем порядке отклонений от этих норм (экономии и перерасхода) в конце месяца. Нормы затрат используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе. Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм, что отражено в формуле (1):

Зф=Зн+О+И, (1)

где:

Зф- затраты  фактические;

Зн- затраты  нормативные;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменений  норм.

Попроцессный (простой) метод применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. Наиболее типичным является не индивидуальное, а серийное производство. В этих предприятиях все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость всей выработанной продукции (работ, услуг). Себестоимость единицы продукции определяют делением общей суммы производственных затрат, понесенных определенным подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее (или запасами продукции) продукции.

Попередельный метод применяется на предприятиях, где исходное сырье и материалы в процессе производства проходят ряд пределов, этапов, или там, где из одних исходных материалов в одном технологическом процессе производства получают различные виды продукции. При попередельном методе учета затраты на производство, начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта, учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. Сначала определяется себестоимость всей продукции, а затем себестоимость ее единицы. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:

- бесполуфабрикатным - контроль за движением полуфабрикатов  осуществляется бухгалтером оперативно  в натуральных величинах и  без записи на счетах.

- полуфабрикатным  - себестоимость рассчитывается  по каждой стадии производства  изделия.

Позаказной метод учета применяется на предприятиях индивидуального и мелкосерийного производства. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии -- по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий) При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делят на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу. [7]

1.4 Реформирование производственной учетной системы

В практике организации  учета производственных затрат промышленных предприятий зачастую возникают сложности, связанные как с их классификацией, так и с отражением в учете, и даже с собственно выбором метода учета. Как известно, «Положение о составе затрат»[1], утратившее силу в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ, являлось документом не только налогового, но и бухгалтерского законодательства, поскольку содержало подробную номенклатуру затрат предприятия и устанавливало основные принципы организации учета себестоимости. На основе данного Положения был принят ряд отраслевых инструкций и типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в различных сферах деятельности хозяйствующих субъектов.

В процессе реформирования отечественной учетной системы согласно «Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, появились положения по бухгалтерскому учету, устанавливающие общие принципы, требования, правила и способы ведения всеми организациями учета отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций. Однако в них невозможно найти конкретные рекомендации по классификации затрат, организации калькулирования себестоимости производимой продукции, определению финансовых результатов и т.п. Например, ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н) содержит лишь самую широкую группировку расходов, подразделяемых на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

ПБУ 5/01 «Учет  материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н) ограничилось определением готовой продукции, как части  материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Кроме того, в п. 7 данного документа установлено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Таким образом, встал вопрос о необходимости  разработки новых отраслевых инструкций и рекомендаций, учитывающих современные  экономические тенденции и изменение  законодательной базы в сфере  учета. Однако, как разъяснил Минфин РФ в письме от 15 октября 2001 г. № 16-00-14/464, организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта.

Минфин РФ признал  необходимость разработки отраслевых рекомендаций по вопросам планирования и учета затрат на производство продукции (работ, услуг), по вопросам калькулирования для решения управленческих задач на предприятиях. Однако в связи с тем, что до сих пор новые рекомендации не приняты, производственные предприятия имеют возможность ориентироваться в данных вопросах только на очень старый документ -- «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д. [7]

Глава 2. Калькулирование себестоимости туристского продукта

2.1 Себестоимость турпродукта, ее состав

Себестоимость турпродукта должна отражать все затраты турфирмы на организацию поездки. Это сумма цен, тарифов, расценок на услуги, предоставленные туристам. [11, с.136] Себестоимость формируется под воздействием множества разнообразных факторов. Необходимо установить, какие из них являются решающими на различных стадиях формирования и реализации туристского продукта, и организовать анализ этих факторов.

В письме Минфина  России от 29 апреля 2002 года №16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)» разъяснено, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с изменениями в налоговом и бухгалтерском законодательстве организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями, указаниями.

Таким образом, туристические организации продолжают руководствоваться Методическими  рекомендациями по планированию, учету  и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными приказом ГКФТ России от 4 декабря 1998 года №402,[2] а также приказом ГКФТ России от 8 июня 1998 года №210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью» [3] (согласованы с Минфином России и Минэкономики России) в части, не противоречащей действующему законодательству.

Себестоимость туристского продукта представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и продажи туристского продукта материальных и иных ресурсов, а также других затрат на его производство и продажу.

Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций, подразделяются:

- по отношению  к производственному процессу:

а) на производственные (затраты, связанные с производством  туристского продукта);

б) коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристского продукта);

- в зависимости  от способа включения в себестоимость:

а) прямые (затраты, связанные с производством туристского  продукта, которые можно прямо  и непосредственно включать в  себестоимость соответствующего объекта  калькулирования);

б) косвенные (накладные) (затраты, связанные с организацией и управлением производством туристского продукта, относящиеся к деятельности туристской организации в целом, которые включаются в себестоимость соответствующего объекта калькулирования с помощью специальных методов). [2, п.16-18]