Метод "Директ-костинг"

Организация управленческого учета по системе директ-костинг связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

- возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много;

- противники «директ-костинга» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

- ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию организации

обеспечивать покрытие всех издержек организации.

- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

- несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем «сокращенной» себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;

- несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами управленческого учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов - финансового, налогового управления и других - к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;

- нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;

- сложность в определении номенклатуры элементов калькулирования или деления расходов на переменные и постоянные.

При системе «Директ-костинг» не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе директ-костинг. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.

Пример 1. В связи с введением позаказного метода учета затрат и разделением затрат на производственные (счет 20) и периодические (счет 26) у предприятия возникает возможность воспользоваться правом прямого отнесения общехозяйственных затрат на реализованную продукцию, т.е. на счет 90 «Продажи», минуя косвенное их распределение на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только прямые затраты на производство предприятия, величина которых прямо зависит от выпуска продукции. При увеличении выпуска продукции они изменяются прямо пропорционально (затратные выплаты - пропорционально объему продаж) (рис. 1.3.2).

Учтенные на счете 20 суммарные прямые (переменные) затраты, отнесенные к выпуску, дадут себестоимость одного выпускаемого изделия.

 

Рис. 1.3.2 Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от выпуска

 

Рис. 1.3.3 Переменные затраты на изделие

 

Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как любая продажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает предприятию убыток (отрицательный маржинальный доход) (рис. 1.3.3).

Периодические затраты, не связанные напрямую с производственным процессом, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников, арендные платежи, почтово-телеграфные и телефонные затраты и т.д.), образуют постоянные затраты, т.е. затраты, не связанные с выпуском продукции (рис. 1.3.4).

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы маржинального дохода, который необходим предприятию для безубыточной работы. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реализации и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на количество реализованных изделий) меньше суммы постоянных затрат предприятия, то финансовый результат от выпуска продукции - убытки, если больше - прибыль.

 

Рис. 1.3.4. Зависимость постоянных затрат от выпуска продукции

 

Если поделить общую сумму постоянных затрат на количество реализованной продукции, то получим долю постоянных затрат в общей фактической себестоимости одного изделия.

 

Рис. 1.3.5 Зависимость удельных затрат от выпуска продукции

 

Как видно из рис. 1.3.5, зависимость постоянных затрат на одно изделие обратно пропорциональна выпуску продукции. Сложив себестоимость одного изделия по переменным и по постоянным затратам, можно получить фактическую себестоимость реализованной продукции. По экономическому смыслу - это минимальная цена реализации, необходимая для безубыточной работы предприятия. На практике, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов. Они также являются переменными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного изделия.

 

Рис. 1.3.6 Зависимость себестоимости изделий от выпуска изделий

 

Таким образом, фактическая себестоимость одного изделия отличается от фактической себестоимости изделий на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество изделий, получают себестоимость одного изделия по коммерческим расходам и, сложив полученную величину с суммой фактической себестоимости, определяют полную себестоимость изделий (рис. 1.3.6).

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену реализации изделий («нижнюю границу цены»), а добавив к ней постоянную составляющую, можно выйти на полную фактическую себестоимость изделий, гарантирующую безубыточную работу предприятия.

Таким образом, использование метода «Директ-костинг» позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу изделия, о коммерческих переменных затратах на единицу изделий и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

- минимальную цену реализации розничной продукции;

- минимальную цену реализации оптовой продукции;

- минимальную цену для безубыточной работы

- точку безубыточности по выпуску

- финансовые показатели деятельности предприятия и т.д.

 

 

3. Применение системы директ-костинг

 

3.1 Система «Директ-костинг» и ценовая политика предприятия

 

В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.

Определение цены заключается в возможности изучения положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, в первую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на продукцию по предполагаемой цене. Если цена станет слишком высока и товар не будет пользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).

Существует несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход - назначить такую цену, которая привлечет покупателей; другой - использовать цены конкурентов, чтобы установить для себя определенную границу цен; третий - использовать информацию о себестоимости продукции, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.

В управленческом учете используют два термина: «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены».

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты организации на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

Краткосрочный нижний предел цены - это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители российских организаций, как правило, недооценивают значение данного показателя.

Очень часто бывают ситуации, когда при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

Пример 2: Организация производит продукцию «А» и продает ее по цене 1600 руб. за единицу. При этом постоянные затраты составляют 359 руб., а переменные - 958 руб. Полная себестоимость одного изделия равна 1317 руб. Таким образом, удельная прибыль составляет 283 руб. (1600-1317) за штуку.

Фактический объем производства составляет 918 штук за месяц, производственные мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства. Организация не может прогнозировать увеличение объема производства продукции «А» из-за неизвестности количества заказов на данную продукцию.

Организация получает предложение на производство партии продукции «А» в количестве 120 штук по цене 1300 руб. Руководство организации должно решить, принять или отклонить полученное предложение.

На первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена партии (1300 руб.) ниже полной себестоимости изделия (1317 руб.). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

В связи тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства (918 штук) продукции «А». Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту.

Таким образом, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В нашем случае переменные издержки, необходимые для производства единицы изделия «А», составляют 359 руб. С учетом цены поставки (1300 руб.) поступившее предложение выгодно организации, и каждое изделие продукции «А», реализованное в рамках дополнительной поставки, принесет организации дополнительную прибыль в размере 342 руб. (1300-958).

Иногда привлечение дополнительных заказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностью издержек по их выполнению.

Такие управленческие решения разрушают традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Степень контроля за величиной переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, что объясняется психологией менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склонны наращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить за затратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены и увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, снизить текучесть кадров и заготовить ресурсы по более низким ценам.

Постоянные расходы не статичны от года к году. Они могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения, эти изменения отразятся на выручке, переменных и постоянных расходах. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков на прямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Но в некоторых случаях более мудрым будет решение о сокращении постоянных расходов, например замена розничной торговли на оптовую.

После того как сделаны основные предложения по изменениям в постоянных расходах, менеджер прогнозирует вызванные этим предложением изменения прибыли и удельной маржи. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку перелома.

Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в данный период времени. Организации редко достигают 100%-ного использования мощностей, поэтому, когда планируются радикальные изменения объема, многие постоянные расходы приводят к «непредвиденным потерям» в результате управленческих действий. Удар, нанесенный постоянным расходам, снижает критическую точку и дает возможность организации выдержать большое снижение объема, прежде чем появятся убытки.

Уровень маржинального дохода часто помогает менеджерам решать, какую продукцию протолкнуть, а какую нет, или терпеть ее, потому что выручка от ее продажи способствует реализации другой продукции.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты организации. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.