Директ-костинг как метод калькулирования себестоимости продукции

ДИРЕКТ-КОСТИНГ  КАК МЕТОД КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ  
СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Комогорцева Е.В., Наниева З.Ф.

 

Аннотация

В данной статье рассматривается понятие «директ-костинг» как  современный метод калькулирования себестоимости, наиболее часто применяемый в той или иной разновидности в управленческом учете большинства  западных организаций. Авторы статьи пытаются ответить на вопрос: возможно ли использование этого способа калькулирования в российской практике и насколько вероятной представляется замена принятого в отечественных организациях  метода калькулирования полной себестоимости методом директ-костинг. Для ответа на этот вопрос  приводится краткий анализ поведения затрат и прибыли при различных методах калькулирования себестоимости, целью которого является частичное разрешение проблемы целесообразности применения метода директ-костинг в нашей стране.   

Как известно себестоимость является важным экономическим показателем, необходимым для принятия управленческих решений, отражающим результаты хозяйственной деятельности организации, ее резервы и уровень развития. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию [1]. Себестоимость и ее калькулирование занимают центральное место в управленческом учете любого предприятия. Большинство авторов определяют калькулирование себестоимости как систему экономических расчетов  себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг).

В настоящее  время наиболее остро стоит вопрос о том, насколько правдивой она (себестоимость) является в условиях так часто применяемого в России метода калькулирования – калькулирование полной себестоимости. Полная производственная себестоимость –это себестоимость, в которую включаются прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы [2]. Непроизводственные накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на заказы, а списываются на себестоимость продаж.

Однако, методы калькулирования, принятые в  мировой практике существенно отличаются от тех, что используют российские предприятия. Учитывая тот факт, что западная практика имеет больший опыт функционирования организаций в сфере свободных рыночных отношений, то было бы целесообразным изучить, к каким методам калькулирования себестоимости прибегают европейские и американские компании.

 

Наиболее часто  применяемой на зарубежных предприятиях схемой является так называемый метод директ-костинг (directcosting).

 Понятие  директ-костинг было введено Джонатоном  Харрисом в 1936 году. Оно основывалось на развитии ранее существовавших теорий о разделения переменных и постоянных издержек [3].

В настоящее  время директ-костинг представляет собой обособленную систему знаний, применяемую на предприятиях различного типа с целью усиления контроля за производственными затратами. Метод директ-костинг имеет собственную теоретическую базу, специфические методы исследования и соответствующие области применения.

Основным вопросом, вызывающим споры отечественных экономистов и практиков управленческого учета, таких как Вахрушина М.А. [1], Ковалев В.В. [5], Герасимова Л.Н. [3] и является необходимость, а также возможность применения данной системы в российской практике управленческого учета. На наш взгляд, для ответа на этот вопрос необходимо выяснить, каковыми окажутся плюсы или же наоборот минусы масштабной замены столь привычного российским предприятиям метода учета по полной себестоимости системой директ-костинг.

Для начала рассмотрим существующие в настоящее время виды калькулирования себестоимости, применяемые как в российской, так и в зарубежной практике.

Слайд 2

В российской практике под полной себестоимостью [1] понимается производственная себестоимость, которая помимо затрат основного производства включает в себя общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В мировой практике полная себестоимость [2] включает в себя затраты основного производства и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы списываются на себестоимость продаж.

В российской практике сокращенная себестоимость включает в себя затраты основного производства и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы списываются на реализацию [1].

В соответствии с МСФО 2 «Запасы» [7] в мировой практике встречаются следующие виды калькулирования сокращённой себестоимости.

Слайд 3

Метод калькулирования  себестоимости по прямым издержкам  означает, что только прямые затраты  включаются в себестоимость продукции, а все косвенные издержки, списываются на себестоимость продаж. Этот метод также принято называть «классическим» методом директ-костинг.

Метод калькулирования  себестоимости по переменным издержкам(variablecosting) предполагает включение в себестоимость всех переменных производственных расходов. Постоянные производственные накладные расходы относятся на себестоимость продаж.

Метод калькулирования  себестоимости по предельным издержкам(marginalcosting)предполагает включение в себестоимость предельных издержек. Так как такие издержки зависят от объема производства, то для целей бухгалтерского учета их нередко понимают как переменные затраты (британский аналог метода переменных издержек).

Несмотря на разнообразие (как было продемонстрировано выше) используемых в западной практике методов калькулирования себестоимости, в частности сокращенной себестоимости, своей основой (кроме метода калькулирования полной себестоимости) они имеют классический директ-костинг, положивший основу различным вариантам и модификациям. 

Нам предстоит  разобраться, что же в настоящее  время включает в себя система  директ-костинг и каковы  причины  непрекращающихся дискуссий относительно эффективности применения этой неоднозначной методики  в российской практике.

Слайд 4

В классическом понимании метод «директ-костинг» [6] представляет собой разделение издержек на прямые и косвенные. В себестоимость продукции включаются только прямые издержки, а косвенные списываются на реализацию.

Применение  данного метода позволяет избежать трудоемкого распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов [2]. Однако при использовании классического директ-костинга невозможно проследить взаимосвязь между затратами, объемом реализации и прибылью.

В настоящее  время более широко используется метод калькулирования себестоимости по переменным издержкам. В России этот метод также получил название «директ-костинг». Сущность данного способа калькулирования заключается в разделении затрат на постоянные и переменные. В себестоимость продукции включаются только переменные затраты, а постоянные списываются на реализацию.

В отличие от классического директ-костинга директ-костинг по переменным затратам позволяет проанализировать взаимосвязь между затратами, объёмом реализации и прибылью, т.к. переменные затраты изменяются при изменении объема производства.

Для того чтобы  наглядно продемонстрировать эффект, получаемый организацией при использовании в управленческом учете метода директ-костинг остановимся на рассмотрении его классического варианта.

В качестве предприятия-примера  используем условную организацию ООО «Хлебопек» с расширенным набором затрат. Затраты ООО «Хлебопек» представлены в таблице1.

Слайд 5, 6

Таблица 1 - Затраты  ООО «Хлебопек»

Затраты основного  производства, руб. (на единицу) 1. Сырье и  материалы на единицу продукции Мука –4 Соль  - 1 Дрожжи – 1,5 Молоко и молочные продукты – 3 Яйца и яичные продукты – 3 Жиры и масла – 1 Сахар и сахаросодержащие продукты – 2 Орехи – 2 Итого 17,5

2. Топливо и энергия на технологические целина единицу продукции (на единицу) Электроэнергия и топливо для обеспечения работы машин и оборудования – 0,3

3. Затраты на оплату труда производственных рабочихна единицу продукции (на единицу) Сумма оплаты труда, исчисленная исходя из тарифных ставок  -  1,5

4. Отчисления  на социальные нужды на единицу продукции (на единицу) - 0,51

Общепроизводственные  расходы Амортизационные отчисления – 550 000 Затраты на отопление, освещение и содержание помещений – 350 000 Арендная плата за машины – 25 000 Оплата труда работников занятых обслуживанием производства – 50 000 Потери от порчи материальных ценностей – 0,02

Общехозяйственные расходы   Оплата труда аппарата управления – 450 000 Амортизация зданий, сооружений и технических средств управления – 250 000 Затраты на командировки – 25 000

 

Для расчета  себестоимости методом директ-костинг  необходимо разделить все затраты  на прямые и косвенные. Как известно, к косвенным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Прямые затраты ООО «Хлебопек» представим в отдельной таблице2.

 

Слайд 7

Таблица 2 -Прямые затраты ООО «Хлебопек»

Прямые затраты  на единицу продукции: Мука –4 Соль  - 1 Дрожжи – 1,5 Молоко и молочные продукты – 3

 

Продолжение таблицы 2

Яйца и яичные продукты – 3 Жиры и масла – 1 Сахар и сахаросодержащие продукты – 2 Орехи – 2 Сумма оплаты труда, исчисленная исходя из тарифных ставок  -  1,5 Отчисления на социальные нужды  - 0,51 Итого 19,51

 

Для сравнения  будем рассматривать три метода калькулирования себестоимости: калькулирование по полной себестоимости, по сокращенной себестоимости и директ-костинг.

Для того чтобы  продемонстрировать динамику изменения прибыли, рассчитаем цену единицы продукции, устанавливаемую для различных уровней объема производства, равных 150, 200 и 250 тыс. единиц. 

Данные о  себестоимости единицы продукции  и цене ее реализации представлены в таблице 3.

Слайд 8

Таблица 3 –  Расчет себестоимости и цены единицы продукции

Объем производства	полная себестоимость		сокращенная себестоимость		директ-костинг
	себестоимость	цена	себестоимость	цена	себестоимость	цена
150 000	37,66333	53,33	26,33	53,33	19,51	53,33
200 000	33,205	53,33	24,705	53,33	19,51	53,33
250 000	30,53	53,33	23,73	53,33	19,51	53,33

 

Для того чтобы продемонстрировать отличительные особенности каждого из вышеперечисленных методов составим отчет о прибылях и убытках для трех случаев калькулирования себестоимости и для трех уровней объема производства.

В данном конкретном примере будем считать, что предприятиеООО «Хлебопек» реализует всю произведённую продукцию, и, соответственно, объем реализации равен объему производства.

Отчет о прибылях и убытках для трех случаев калькулирования себестоимости представлен в таблице 4.

 

Слайд 9, 10,11

Таблица 4 –  Отчет о прибылях и убытках  для трех случаев калькулирования  себестоимости

Показатели отчета о прибылях и убытках	Объем производства – 150 тыс. ед.	Объем производства – 200 тыс. ед.	Объем производства –250 тыс. ед.
Калькулирование полной себестоимости
Выручка	6779400	9039200	11299000
Себестоимость продаж	5649500	6641000	7632500
Валовая прибыль (убыток)	1129900	2398200	3666500
Коммерческие  расходы	50000	50000	50000
Управленческие  расходы	______	_______	________
Прибыль (убыток) от продаж	1079900	2348200	3616500

 

Продолжение таблицы 4

Калькулирование сокращенной себестоимости
Выручка	6779400	9039200	11299000
Себестоимость продаж	3949500	4941000	5932500
Валовая прибыль (убыток)	2829900	4098200	5366500
Коммерческие  расходы	50000	50000	50000
Управленческие  расходы	725000	725000	725000
Прибыль (убыток) от продаж	2054900	3323200	4591500
Калькулирование  себестоимости  методом директ-костинг
Выручка	6779400	9039200	11299000
Себестоимость продаж	2926500	3902000	4877500
Валовая прибыль (убыток)	3852900	5137200	6421500
Коммерческие  расходы	50000	50000	50000
Управленческие  расходы	725000	725000	725000
Прибыль (убыток) от продаж	3077900	4362200	5646500