Бухгалтерский учет основных средств и анализ эффективности их использования

Из данных таблицы 3.5 видно, что с точки зрения налога на имущество организации предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения.

Далее рассмотрим влияние способа начисления амортизации на налог на прибыль.

В налоговом учете ИП Субботин А.Р. может выбрать один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный. К зданиям и сооружениям, входящим в 8 - 10 амортизационные группы, может быть применен только линейный метод. С точки зрения налогообложения преимуществами обладает нелинейный метод. Он позволяет быстрее списывать стоимость основных средств на расходы. Кроме того, если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, или основные средства, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) в условиях повышенной сменности, в этом случае организация может применить специальные коэффициенты (пункт 7 статьи 259 главы 25 НК РФ), что позволит увеличить сумму амортизации.

Рассмотрим на примере, как рассчитываются суммы амортизации с использованием различных методов начисления и сравним начисления амортизации за 4 года при использовании различных методов начисления амортизации. Первоначальная стоимость основного средства - 3.360.000 рублей. Срок полезного использования - 4 года.

В таблицах 3.6 - 3.7 приведен расчет суммы амортизации с использованием различных методов начисления амортизации. В таблице 3.8 проведено сравнение начисления амортизации за 4 года при использовании различных методов начисления амортизации.

Таблица 3.6 - Расчет суммы амортизации с использованием линейного метода

Показатель	Сумма, рублей	Расчет
Норма амортизации в месяц	0,02	1 / (4 х12) х 100% = 0,02
Сумма амортизации в месяц	70 000	3 360 000 х 0,02 = 70 000
Сумма амортизации в год	840 000	70 000 х 12 = 840 000

Таблица 3.7 - Расчет суммы амортизации с использованием нелинейного метода

Начисление амортизации нелинейным методом
	Сумма, рублей	Расчет
20% от первон.стоимости	672 000	3 360 000 х 20% = 672 000
Норма амортизации в месяц	0,04	2 / (4 х 12) х 100% = 0,04
Сумма амортизации в 1-й месяц	140 000,00	3 360 000 х 0,04 = 140 000
Сумма амортизации во 2-й месяц	134 166,67	(3 360 000 - 140 000) х 0,04 = 134 166 67
Сумма амортизации в 3-й месяц	128 576,39	(3 360 000 - 140 000 - 134 166 67) х 0,04 = = 128 576,39
и так далее	…
Сумма амортизации 3-й месяц 4 года	66 676,05	666 760,50 / 10 =66 676,05
Сумма амортизации 4-й месяц 4 года	66 676,05	666 760,50 / 10 =66 676,05
и так далее	…
Сумма амортизации 12-й месяц 4 года	66 676,05	666 760,50 / 10 =66 676,05

Таблица 3.8 - Сравнение начисленной суммы амортизации

Год	Месяц	Начисление амортизации линейным способом			Начисление амортизации нелинейным способом
		Сумма амортизации в месяц	Остаточная стоимость на конец месяца	Сумма амортизации за год	Сумма амортизации в месяц	Остаточная стоимость на конец месяца	Сумма амортизации за год
1	2	3	4	5	6	7	8
1	1	70 000	3 290 000	840 000	140 000,00	3 220 000,00	1 343 777,72
	2	70 000	3 220 000		134 166,67	3 085 833,33
	3	70 000	3 150 000		128 576,39	2 957 256,94
	4	70 000	3 080 000		123 219,04	2 834 037,91
	5	70 000	3 010 000		118 084,91	2 715 952,99
	6	70 000	2 940 000		113 164,71	2 602 788,28
	7	70 000	2 870 000		108 449,51	2 494 338,77
	8	70 000	2 800 000		103 930,78	2 390 407,99
	9	70 000	2 730 000		99 600,33	2 290 807,66
	10	70 000	2 660 000		95 450,32	2 195 357,34
	11	70 000	2 590 000		91 473,22	2 103 884,12
	12	70 000	2 520 000		87 661,84	2 016 222,28
2	1	70 000	2 450 000	840 000	84 009,26	1 932 213,02	806 355,53
	2	70 000	2 380 000		80 508,88	1 851 704,14
	3	70 000	2 310 000		77 154,34	1 774 549,80
	4	70 000	2 240 000		73 939,58	1 700 610,23
	5	70 000	2 170 000		70 858,76	1 629 751,47
	6	70 000	2 100 000		67 906,31	1 561 845,16
	7	70 000	2 030 000		65 076,88	1 496 768,27
	8	70 000	1 960 000		62 365,34	1 434 402,93
	9	70 000	1 890 000		59 766,79	1 374 636,14
	10	70 000	1 820 000		57 276,51	1 317 359,63
	11	70 000	1 750 000		54 889,98	1 262 469,65
	12	70 000	1 680 000		52 602,90	1 209 866,75
3	1	70 000	1 610 000	840 000	50 411,11	1 159 455,63	483 66,66
	2	70 000	1 540 000		48 310,65	1 111 144,98
	3	70 000	1 470 000		46 297,71	1 064 847,27
	4	70 000	1 400 000		44 368,64	1 020 478,64
	5	70 000	1 330 000		42 519,94	977 958,69
	6	70 000	1 260 000		40 748,28	937 210,42
	7	70 000	1 190 000		39 050,43	898 159,98
	8	70 000	1 120 000		37 423,33	860 736,65
	9	70 000	1 050 000		35 864,03	824 872,62
	10	70 000	980 000		34 369,69	790 502,93
	11	70 000	910 000		32 937,62	757 565,31
	12	70 000	840 000		31 565,22	726 000,09
4	1	70 000	770 000	840 000	30 250,00	695 750,08	726 000,09
	2	70 000	700 000		28 989,59	666 760,50
	3	70 000	630 000		66 676,05	600 084,45
	4	70 000	560 000		66 676,05	533 408,40
	5	70 000	490 000		66 676,05	466 732,35
	6	70 000	420 000		66 676,05	400 056,30
	7	70 000	350 000		66 676,05	333 380,25
	8	70 000	280 000		66 676,05	266 704,20
	9	70 000	210 000		66 676,05	200 028,15
	10	70 000	140 000		66 676,05	133 352,10
	11	70 000	70 000		66 676,05	66 676,05
	12	70 000	-		66 676,05	-

По данным таблиц видно, что независимо от метода начисления амортизации по основным средствам расходы ИП Субботин А.Р. составят 3 360 000 рублей, однако использование нелинейного метода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства. Следовательно, если ИП Субботин А.Р. планирует в текущем году получить значительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль предприятию выгодно приобрести основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.

Вторая цель формирования амортизационной политики ИП Субботин А.Р. может заключаться в сближении налогового и бухгалтерского учета.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:

величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;

срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же.

используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств - линейный.

Однако в ряде случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации (см. табл. 3.9).

Таблица 3.9 - Различия в данных бухгалтерского и налогового учета при начислении амортизации

Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Условия, позволяющие сблизить данные бухгалтерского и налогового учета
Различия в данных бухгалтерского и налогового учета в части стоимости основных средств
В стоимость основных средств входят проценты по заемным средствам, использованным при приобретении (строительстве, создании) основных средств, если эти проценты начислены до ввода объекта в эксплуатацию	Проценты по заемным средствам не входят в стоимость основных средств, они включаются в состав внереализационных расходов	В договорах займа предусматриваются начисление и выплата процентов в сроки, наступающие после планируемого срока ввода объекта в эксплуатацию
В расчетах амортизации участвует восстановительная стоимость основных средств	В расчетах амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.02 г., участвует остаточная восстановительная стоимость, кроме того, результаты переоценки по состоянию на 01.01.02 г. принимаются лишь в пределах 30%	Утверждаются две нормы амортизации в целях бухгалтерского учета, определяемые: от восстановительной стоимости; от остаточной стоимости. Результаты расчетов амортизации по двум нормам являются тождественными, поэтому фактически в расчетах участвует остаточная стоимость
Некоторые работники налоговых органов неправомерно утверждают, что ошибки, допущенные при переносе стоимости объекта в регистры бухгалтерского и налогового учета, запрещено исправлять в целях начисления амортизации		В учетной политике признается, что счетные и (или) технические ошибки, допущенные в регистрах бухгалтерского и налогового учета, не являются корректировкой первоначальной стоимости
1. Согласно п. 17 ПБУ 6/01, амортизация  не начисляется, если объекты  жилищного фонда учитываются  в составе основных средств  и не используются для извлечения  доходов	В соответствии со ст. 275.1 НК РФ расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ) в целях налогообложения принимаются в ограниченных размерах, но амортизация может начисляться (5-7 амортизационные группы)	Объекты ЖКХ учитываются в составе доходных вложений, увеличивается квартплата в связи с повышением качества оказываемых услуг, при необходимости выделяются субсидии за счет организации
Различия в данных бухгалтерского и налогового учета в части видов амортизируемых основных средств
Объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. за единицу, приобретенные (созданные) до 1 января 2002 г., подлежат амортизации	Такие объекты основных средств списываются в состав расходов переходного периода	Нет способов приближения, пока такие объекты не будут списаны по причине полного физического износа
По объектам внешнего благоустройства, приобретенным не за счет бюджетного целевого финансирования и используемым для извлечения доходов, амортизация не начисляется	Амортизация по таким объектам начисляется	Содержание части таких объектов предусматривается в коллективных договорах (в мероприятиях по охране труда), уточняется наименование объектов, получается разрешение Минфина России на начисление амортизации, все это оговаривается в учетной политике
По некоторым произведениям искусства, приносящим доход (согласно Постановлению № 1072 объекты с шифрами 20371, 20372, 70000, 70007 и 70008), амортизация начисляется	Понятие «произведение искусства» законодательно не определено, формально по ним амортизация не начисляется, хотя они способствуют извлечению доходов	В учетной политике расшифровывается понятие «произведение искусства». Организация должна быть готова защищать свои действия по начислению амортизации (в целях налогообложения) в суде (если произведения изнашиваются, не подлежат реставрации)
Амортизация начисляется по всем основным средствам, находящимся в собственности организации, а у унитарных предприятий -находящихся в оперативном управлении и хозяйственном ведении	По мнению некоторых работников налоговых органов, унитарные предприятия не начисляют амортизацию, если основные средства приобретены (созданы) за счет средств целевого финансирования, за счет средств бюджетов всех уровней, а также по полученным безвозмездно с участием или путем содействия государства	Учитывая неразрешимое противоречие норм пунктов 3 и 7 ст. 256 НК РФ, и используя нормы ст. 3 НК РФ, организация готова защищать обоснованность своих действий в суде. Кроме того, организация должна обратиться за разъяснениями в Минфин России
Амортизация по основным средствам, полученным по договорам дарения от физических лиц и некоммерческих организаций, начисляется	Налоговые органы могут потребовать не начислять амортизацию, если в договорах дарения имеется ошибочная ссылка на закон о безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации	В тексты договоров вносятся изменения в установленном ГК РФ порядке
Собственник, передавший основные средства по договору в безвозмездное пользование, амортизацию по таким объектам может начислять или не начислять, что должно быть предусмотрено в учетной политике	Амортизация в этом случае не начисляется	Сопоставимость данных бухгалтерского и налогового учета не достигается. В бухгалтерском учете амортизацию можно не начислять, ссылаясь на то, что объект не используется для извлечения доходов

Таким образом, можно сделать вывод о том, что полного сближения налогового и бухгалтерского учета в отношении основных средств ИП Субботин А.Р. вряд ли удастся добиться, поэтому в качестве целей формирования амортизационной политики целесообразно избрать цель - минимизация налоговых платежей.

На основании вышеизложенного предлагается в учетной политике ИП Субботин А.Р. для целей бухгалтерского учета закрепить способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения для начисления амортизации, а в учетной политике для целей налогового учета - нелинейный способ начисления амортизации.

 

3.2 Создание резерва  на ремонт основных средств

 

В пункте 1 статьи 260 НК РФ указано, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств».

Создание такого вида резерва целесообразно в промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ.

В налоговом учете резервы на ремонт основных средств бывают двух видов. Один из них предназначен для накопления средств для обычного ремонта, а другой - для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.

Для правильного формирования резерва ИП Субботин А.Р. необходимо:

• составить график проведения ремонтов;
• рассчитать их сметную стоимость;
• составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
• составить график проведения ремонтных работ по каждому из объектов основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. ИП Субботин А.Р. самостоятельно решает, будет ли она осуществлять капитальный и текущий ремонт, как это предусмотрено технической документацией по эксплуатации основных средств, или эксплуатировать основные средства до их полного износа без ремонта.

Резерв на ремонт основных средств формируется путем ежемесячных отчислений средств, производимых в течение года. Данные суммы признаются в расходах на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Чтобы создать резерв, ИП Субботин А.Р. нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (плана) проведения ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются. 
Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Таким образом, во-первых, необходимо определить среднюю сумму расходов на ремонт, используя формулу:

Рсред = Р3 года: 3,(3.1)

где Рсред - средняя сумма расходов на ремонт;

Р3 года - фактические расходы на ремонт за последние три года.

Сумма расходов на ремонт определяется с учетом всех осуществленных налогоплательщиком расходов, к которым, в частности, относятся:

• стоимость запасных частей и расходных материалов, которые были использованы для проведения ремонта;
• расходы на оплату труда работников, которые заняты ремонтом;
• прочие расходы, связанные с ремонтом, произведенным своими силами;
• расходы на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, формировать резерв следует исходя из средних расходов на ремонт, если меньше - исходя из планируемой суммы. Таким образом, в первом случае предельная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае - планируемым расходам на ремонт.

Далее необходимо рассчитать норматив отчислений в резерв:

Нрезерв= Рмакс : Сос x 100%,(3.2)

где Нрезерв - норматив отчислений в резерв;

Рмакс - предельная сумма резерва;

Сос - стоимость всех основных средств на 1 января того года, в котором создается резерв.

Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2001 года, и восстановительной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике ИП Субботин А.Р. для целей налогообложения.

Далее в соответствии с нормативом рассчитывается сумма отчислений в резерв в отчетном периоде, на которую можно уменьшить налоговую базу. В ИП Субботин А.Р. отчетными (налоговым) периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год, следовательно, сумма отчислений в резерв (Сумма кв) рассчитывается следующим образом:

Сумма кв= Сос x Нрезерв: 4.

При формировании резерва на ремонт основных средств в состав расходов включаются только суммы отчислений в резерв, а фактически произведенные расходы списываются за счет резерва того года, в котором они были фактически осуществлены, то есть в периоде составления и подписания документов, подтверждающих завершение ремонтных работ.