Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов на предприятии

При этом достоверность  распределения произведенных расходов по соответствующим налоговым группам (прямые и косвенные) чрезвычайно важна для налогоплательщика, так как п.2 ст.318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов в налоговом учете в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации текущего отчетного периода. Таким образом, любое ошибочное отнесение прямых налоговых расходов к косвенным повлечет за собой занижение налогооблагаемой базы текущего периода.

Внесение поправок в  соответствующие статьи НК РФ во многом упорядочило правила группировки расходов, однако полная идентичность группировки не сохраняется. Это означает, что операции по бухгалтерским счетам расходов на производство без дополнительного преобразования не могут применяться в налоговом учете.

Стереть различия между бухгалтерским  и налоговым учетами доходов  и расходов помогает применение норм ПБУ 18/02.

В соответствии с ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются на счете прибылей и убытков. Постоянное налоговое обязательство, определяемое умножением постоянных разниц на ставку налога на прибыль, отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При выбытии активов, по которым  возник отложенный актив, отложенный налоговый актив списывают с кредита счета 09 «Отложенный налоговый актив» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенное налоговое обязательство  при выбытии объекта актива или  вида обязательства, по которому оно  было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если какие-то активы, по которым  возникли налогооблагаемые временные разницы и отложенное налоговое обязательство, в организацию не поступают, то увеличение налогооблагаемой прибыли в отчетном и последующих отчетных периодах не происходит. Отложенное налоговое обязательство по таким активам списывают также в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» с дебета счета 77 «Отложенное налоговое обязательство».

Сумма начисленного условного расхода (то есть сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета) отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Сумма начисленного условного дохода отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный доход».

Начисленные налоговые санкции  по налогу на прибыль отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки»  и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах  99 «Прибыли и убытки» и 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, финансовый результат  представляет собой конечный экономический  итог хозяйственной деятельности организации и выражается в форме прибыли (дохода) или убытка, который определяется как разница между доходами и расходами организации.

2.3. Внутренний аудит доходов и расходов в организации и проверка правильности исчисления налога на прибыль

Для определения содержания внутреннего аудита доходов и расходов, прежде всего, следует рассматривать состав и порядок записи доходов и расходов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, используя Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) и Методические рекомендации о порядке формирования показателей финансовой отчетности организаций; изучить правила налогообложения прибыли по НК РФ и Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ. Особое внимание при этом следует уделить различиям в трактовке одноименных показателей с точки зрения налогового и бухгалтерского учета.

Направления использования  прибыли (начисление дивидендов, формирование резервного капитала и прочие) устанавливаются законами, регулирующими деятельность субъектов различных организационно-правовых форм.

При проведении внутреннего аудита необходимо учитывать, что конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационные операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

На первоначальном этапе внутренний аудитор устанавливает правильность определения предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции для исчисления сумм авансовых платежей в бюджет. В связи с этим в качестве источников проверки используются заключенные с заказчиками договоры на поставку продукции, гарантийные письма, плановая калькуляция себестоимости единицы готовой продукции.

В последующем проверяется  законность отражения фактической прибыли от реализации продукции на счетах бухгалтерского учета. При этом большое значение имеет проверка обоснованности приведенных в балансе и в Главной книге данных о фактической себестоимости остатков нереализованной продукции. Если в бухгалтерском учете производственная себестоимость остатков готовой продукции рассчитана неверно, то это требует исправления показателей прибыли. В целях получения достоверных результатов о прибыли для налогообложения предприятие должно создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими юридическими, а также физическими лицами с последующим отнесением их в конце года на счет прибылей и убытков. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в установленный срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резервы по сомнительным долгам создаются по результатам проведенной в конце года инвентаризации дебиторской задолженности предприятия. Величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца года, следующим за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли отчетного года.

Основным вопросом проверки фактической прибыли является установление правильности отражения в отчетности фактической выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ, услуг); отражения в отчетности фактических затрат на производство, реализацию продукции; отражения в отчетности прибыли от прочей реализации; отражения в отчетности внереализационные доходов; суммы превышения расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, по сравнению с их нормируемой величиной.

Аудит финансовых результатов  и их использования подразумевает  проведение следующих аудиторских процедур:

• нормативная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков):

-валовая прибыль;

-прибыль (убыток) от  продаж;

-прибыль (убыток) до  налогообложения;

-прибыль (убыток) от  обычной деятельности;

-чистая прибыль (непокрытый  убыток);

• арифметическая проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков);
• встречная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков);
• нормативная проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности;
• арифметическая проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности;
• нормативная проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности операций по использованию финансовых результатов;
• нормативная проверка правильности отражения финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета, в том числе:

-прибыль (убыток) от  продаж;

-прибыль (убыток) до  налогообложения;

-чистая прибыль (непокрытый  убыток);

• нормативная проверка правильности бухгалтерского учета налога на прибыль;
• нормативная проверка правильности бухгалтерского учета использования финансовых результатов, в том числе:

-начисление дивидендов;

-формирование резервного  фонда;

• аналитические процедуры оценки структуры и динамики финансовых результатов организации; расчета и оценки показателей рентабельности продукции и капитала.

При проверке устанавливается:

-правильность определения  прибыли от реализации основных  средств и иного имущества;

-правильность отражения  НДС от реализации основных средств и иного имущества;

-правильность отражения  в учете убытков, связанных  с передачей основных средств и прочих активов и др.;

-полнота получения  доходов и правильность отражения  в учете результатов от сдачи имущества в аренду (проверить наличие и оформление договоров аренды);

-законность списания  расходов на содержание законсервированных  мощностей и объектов (при этом  выявить, имелось решение руководителя  предприятия или другой документ  аналогичного характера о консервировании данного объекта, выданы ли средства на охрану этих объектов, не относятся ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);

-правильность получения  процентов по суммам средств,  числящихся на расчетном, текущем,  валютном и других счетах организации  (в соответствии с договорами организации с учреждениями банков, в которых находятся ее счета);

-правильность отражения  сумм, полученных от покупателей  в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения и других поступлений;

-правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

-правильность отражения  операций по начислению и уплате  в бюджет налоговых платежей из прибыли (дебет 99 кредит 68; дебет 68 кредит 51), а также местных налогов и сборов;

-правильность отражения  в учете финансовых санкций,  подлежащих изъятию в бюджет  за сокрытие или занижение  уплаты платежей в бюджет, внебюджетные  фонды и прочие нарушения налогового  и иного законодательства;

-законность и обоснованность  создания резервов по сомнительным  долгам, резервов под обесценение  вложений в ценные бумаги, резервов  под снижение стоимости материальных ценностей;

-правильность списания  долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности;

-правильность отражения  дополнительных доходов по заказам,  расчеты по которым закончены  в истекших годах (нужно также  выяснить причины их несвоевременного списания на расходы);

-правильность и полнота отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»;

-правильность списания  убытков прошлых лет.

Кроме того, нужно проверить:

-правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам финансовых результатов;

-соответствие записей  аналитического и синтетического  учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от  прочей реализации и внереализационные доходов записям в Главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли  целесообразно разрабатывать мероприятия, направленные на ускорение продажи  продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь.

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли – части балансовой прибыли, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль в бюджет.

Со вступлением в  действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ в исчислении прибыли для целей налогообложения произошли коренные изменения.

Механизм исчисления и уплаты платежей налога на прибыль  выглядит следующим образом. Согласно п.1 ст.55 НК РФ налоговая база и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по окончании налогового периода, состоящего из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются налоговые платежи.

В соответствии с данной нормой в главе 25 НК РФ предусмотрено, что все платежи по налогу на прибыль, исчисляемые и уплачиваемые налогоплательщиками в течение налогового периода, являются авансовыми платежами налога на прибыль, а не суммами налога на прибыль. Сумма налога на прибыль определяется налогоплательщиком уже по итогам налогового периода (по итогам календарного года). Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Каждый налогоплательщик (ст. 289 НК РФ) обязан предоставить в  налоговые органы декларацию по налогу на прибыль по истечении каждого отчетного и налогового периода независимо от наличия у них обязанности по уплате налогов и авансовых платежей.

При проверке декларации внутренний аудитор руководствуется Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций и статьями главы 25 НК РФ, которыми определены особенности исчисления доходов и расходов организации и определения налоговой базы, и другими нормативными актами.

Формирование прибыли  как объекта налогообложения  производится непосредственно в  налоговой декларации и представляет собой разницу между суммой полученных доходов отчетного (налогового) периода и суммой произведенных расходов отчетного (налогового) периода.

Прибыль отчетного (налогового) периода необходимо откорректировать на сумму:

-доходов, облагаемых  по иным ставкам (доходы от долевого участия в других организациях, доходы по операциям с ценными бумагами и иные виды доходов, перечисленных в налоговой декларации;