Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов на предприятии

 

В соответствии со ст. 270 НК РФ при определении  налоговой базы не учитываются многие платежи и иные расходы, произведенные  налогоплательщиком в виде авансов, платежей по некоторым налогам, платежей и взносов в различные фонды, непроизводственные расходы. При этом большинство таких затрат не относятся к расходам организации и в бухгалтерском учете.

Таким образом, затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету  и включены в расходы организации  для целей налогообложения только при одновременном соблюдении следующих условий:

• Расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Каждая совершенная операция должна быть обеспечена оправдательными документами, подтверждающими обоснованность произведенных расходов и правомерность записей, сделанных на счетах бухгалтерского учета и в налоговых регистрах. Если в ходе инвентаризации будет выявлено отсутствие (в результате потери, порчи или иных причин) документов, необходимых для подтверждения обоснованности записей, произведенных на счетах бухгалтерского учета и учета расходов для целей налогообложения, необходимо восстановить утраченные документы.

Каждая запись на счетах бухгалтерского учета или в налоговых регистрах производится на основании первичных учетных документов, которые фиксируют факт совершения той или иной финансовой или хозяйственной операции.

• Сумма расходов должна быть определяемой.

В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы  принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактически уплаченных (подлежащих уплате) денежных средств или переданных (подлежащих передаче) материальных ценностей по цене их обычной реализации, определяемой исходя из условий заключенного сторонами договора. Аналогичный порядок предусмотрен и для отражения расходов для целей налогообложения.

• Организация должна оплатить или принять на себя обязанность оплатить данные расходы.

В п.16 ПБУ 10/99 сказано, что для признания  расходов в бухгалтерском учете необходимо наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (то есть когда организация передала актив или отсутствует неопределенность в отношении его передачи). Для целей налогообложения также учитываются только расходы, которые действительно имеют место.

Таким образом, если какое-либо имущество  получено безвозмездно, то уменьшения экономических выгод не происходит. Соответственно использование такого имущества в процессе производства не означает возможность производить списание его балансовой стоимости на себестоимость продукции. Это также касается безвозмездно полученных работ или услуг.

В соответствии с п.2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1. материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
2. расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
3. суммы начисленной амортизации (статьи 256-259, 322, 323НК РФ);
4. прочие расходы (статьи 260-269, 323-325 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и  реализацией, включают:

• расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
• расходы на освоение природных ресурсов;
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При признании доходов и расходов для целей налогообложения применяются метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления в целях налогообложения аналогичен порядку их признания в бухгалтерском учете. При кассовом методе доходы для целей налогообложения признаются по мере поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходы – после их фактической оплаты.

Следовательно, бухгалтерский и  налоговый учет расходов строится по одним и тем же правилам и отличается лишь принципами группировки расходов по их видам, статьям и элементам затрат, а также перечнем расходов, не признаваемых таковыми для целей бухгалтерского или налогового учета.

Кроме того, часть расходов, учитываемых  в бухгалтерской себестоимости в полном объеме для целей налогообложения, учитывается не полностью или включается в состав расходов в особом порядке.

1.3. Механизм регулирования разниц между бухгалтерским и налоговым учетом

 

Организации, на которые распространяются нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, нередко сталкиваются с определенными трудностями, связанными с отражением в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц. Особенно много вопросов появляется, когда одновременно по одной хозяйственной операции происходит возникновение и (или) уменьшение различных видов разниц, а также уменьшение временных разниц. Как правило, такие ситуации встречаются при отражении в учете операций с амортизируемым имуществом.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц [8;101].

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы  при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию  отложенного налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы  приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы  при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы  приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Особенности отражения операций в  бухгалтерском и налоговом учете  с учетом требований ПБУ 18/02 проанализируем на конкретном примере. Используя данные примера, покажем образование различных видов разниц в указанных случаях [41;24].

Пример 1. В августе 2007 г. ОАО «Чувашлифт» приняло к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого бюджетного финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).

Срок полезного использования  в бухгалтерском и налоговом  учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2007 г., составляет:

в бухгалтерском учете  равна 1 667 руб. (100 000 руб. делим на 5 лет умножаем на 12 мес.);

в налоговом учете равна 333 руб. (20 000 руб. делим на 5 лет умножаем на 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1 334 руб. (1 667 руб. минус 333 руб.).

Пример 2. В августе 2007г. ОАО «Чувашлифт» приняло к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования – 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.

Сумма начисленной амортизации  за сентябрь 2007 г. составит:

в бухгалтерском учете  равна 14 286 руб. (600 000 руб. умножаем на 6 лет делим (6 плюс 5 плюс 4 плюс 3 плюс 2 плюс 1) умножаем на 12 мес.);

в налоговом учете  равна 8 333 руб. (600 000 руб. делим на 6 лет умножаем на 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного года, составит 5 953 руб. (14 286 руб. минус 8 333 руб.).

Пример 3. В июле 2007 г. ОАО «Чувашлифт» приняло к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.

Сумма начисленной амортизации  за август 2007 г. составит:

в бухгалтерском учете  равна 8 333 руб. (600 000 руб. делим на 6 лет умножаем на 12 мес.);

в налоговом учете  равна 16 667 руб.(2 умножаем на 600 000 руб. делим на 6 лет  умножаем на 12 мес.).

Сумма начисленной амортизации  за сентябрь 2007 г. составит:

в бухгалтерском учете  равна 8 333 руб. (600 000 руб. делим на   6 лет  умножаем на 12 мес.);

в налоговом учете  равна  16 204 руб. (2 умножаем на (600 000 руб.  минус 16 667 руб.) делим на  6 лет  умножаем 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. плюс 16 204 руб. минус 8 333 руб. умножаем на 2).

Применение ПБУ 18/02 дало возможность  отразить в бухгалтерском учете  не только ту сумму налога, которую  необходимо уплатить в бюджет по итогом, но и суммы налога, которые придется уплатить в будущем в связи с признанными в этом периоде доходами и расходами. Начиная с 2003 г. принцип начисления применяется и к такому расходу организаций, как налог на прибыль.

Постоянные разницы возникают  в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения,  по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения  расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

• непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сума налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату [8;101].

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль  понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы  образуются в результате:

-применения разных способов  расчета амортизации для целей  бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

-применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

-излишне уплаченного налога, сумма  которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

-убытка, перенесенного на будущее,  неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но  который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;