Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов на предприятии

Выручку от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) с длительным циклом изготовления организация может признавать по мере готовности продукции (работы, услуги), если возможно определить готовность изделия (работы, услуги), или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. В отношении разных по характеру и условиям изготовления изделий (выполнения работ, оказания услуг) организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Величина прочих поступлений принимается  к бухгалтерскому учету следующим образом:

-поступления от продажи имущества,  проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) – в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности;

-штрафы, пени, неустойки за нарушения  условий договоров, возмещения причиненных организации убытков – в суммах, присужденных судом или признанных должником;

-полученные безвозмездно активы  – по рыночной стоимости. Рыночная  стоимость указанных активов  определяется организацией на  основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или получены путем проведения экспертизы;

-кредиторская задолженность, по  которой истек срок исковой  давности, - в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации;

-суммы дооценки активов –  в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;

-прочие поступления – в фактических  суммах.

Прочие поступления в виде операционных доходов признаются в учете аналогично выручке от обычных видов деятельности.

Прочие операционные доходы признаются в учете:

-штрафы, пени, неустойки за нарушения  условий договоров, возмещения причиненных организации убытков – в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;

-кредиторская (в том числе депонентская) задолженность, по которой истек срок исковой давности, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

-суммы дооценки активов –  в отчетном периоде по дате  переоценки;

-иные поступления – по мере  образования (выявления).

В соответствии с ПБУ 9/99 доходы в виде безвозмездно полученного имущества включаются в состав доходов организации по мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списания на расходы (по иному имуществу).

Для доходов в виде дивидендов от долевого участия в других организациях моментом признания бухгалтерских доходов является дата объявления о выплате дивидендов.

Кроме того, согласно ПБУ 9/99, когда  при систематическом получении  дохода величина его составит более  пяти процентов от доходов от обычных  видов деятельности, то он должен быть отражен в составе доходов от обычных видов деятельности.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходами организации [7;57] признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников общества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

-в связи с приобретением (созданием)  внеоборотных активов;

-вклады в уставные капиталы  других организаций, приобретение  акций и иных ценных бумаг  не с целью перепродажи;

-по договорам комиссии, агентским  и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

-в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка;

-в погашение кредита, займа,  полученных организацией.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Состав расходов организации представлен  в таблице 2:

Таблица 2

Состав расходов организации

Доходы
По обычным  видам деятельности	Прочие
	Операционные расходы	Прочие операционные  расходы
Расходы по изготовлению и продаже продукции, приобретению и продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг	Расходы по сдаче активов в аренду	Штрафы, пени, неустойки  за нарушение условий договора
Расходы по сдаче активов в аренду	Расходы по предоставлению прав на нематериальные активы	Возмещение причиненных организацией убытков
Расходы по предоставлению прав на нематериальные активы	Расходы по участию в  уставных капиталах других организаций	Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году
Расходы по участию активов  в уставных капиталах других организаций	Расходы, связанные с  выбытием активов	Безнадежная дебиторская  задолженность
Амортизация активов	Проценты за кредиты  и займы	Курсовые разницы
	Отчисления в оценочные  резервы	Перечисление средств  на благотворительную деятельность, расходы на спортивные мероприятия, отдых, развлечения и т.п.
	Оплата услуг кредитных  организаций	Суммы уценки активов
	Прочие	Прочие

 

В зависимости от характера, условий  осуществления и направлений  деятельности расходы организаций подразделяются на:

-расходы по обычным видам деятельности;

-прочие расходы 

Напомним, какие термины и в  каком значении используются в ПБУ 10/99 при определении порядка учета расходов.

Оплата – выбытие любых активов (денежных средств или иного имущества) в счет погашения задолженности или в качестве предварительной оплаты, аванса, задатка [п.3 ПБУ 10/99].

Расходы по обычным видам деятельности – затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции или с приобретением и продажей товаров, либо с выполнением работ или оказанием услуг [п.5 ПБУ10/99].

Прочие расходы – операционные и внереализационные расходы, а  также чрезвычайные, то есть те, которые относятся в дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

Для определения расходов по обычным  видам деятельности в текущем отчетном периоде необходимо определить величину расходов в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции, выполненным работам и оказанным услугам. Для определения этой доли необходимо произвести оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе на конец месяца.

Величина расходов определяется исходя:

-из цены и условий договора;

-из цены, в которой в сравнимых  обстоятельствах организация обычно  определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, при отсутствии цены в договоре и невозможности ее установления по условиям договора.

В бухгалтерском учете расходы  организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с данными расходами.

При определении суммы расходов на производство и реализацию необходимо учитывать правила бухгалтерского учета управленческих и коммерческих расходов.

В бухгалтерском учете вариант учета и списания управленческих расходов определяется учетной политикой организации. Если организация приняла  в учетной политике вариант включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы», то управленческие расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции. Если организация принимает решение о включении управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесении их в дебет счета 90 «Продажи», то фактическая производственная себестоимость представляет собой неполную (сокращенную) себестоимость. В этом случае при расчете незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы не принимаются во внимание.

При определении расходов, связанных  с производством и реализацией  продукции (товаров, работ, услуг), необходимо принимать во внимание коммерческие расходы (расходы на продажу). В соответствии с ПБУ 9/99 организация может списать на себестоимость реализованных в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг всю сумму расходов, связанных с продажей, или частично, распределив их между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами). Это определяется учетной политикой организации.

Приведенная классификация доходов  и расходов дана на основе ПБУ 9/99 ПБУ 10/99. В состав обычных доходов  включены доходы от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом  налога на добавленную стоимость, акцизов, налогов и обязательных платежей, операционные и прочие операционные доходы.

Столь различный подход к классификации  доходов и расходов в нормативных документах одного уровня и утвержденных примерно в одно и то же время существенно усложняет понимание этих документов и вызывает трудности в учете доходов и расходов.

Федеральным законом  от 6 августа 2001 г. №110-ФЗ введена глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса Российской Федерации. В соответствии с главой 25 Налогового Кодекса РФ российские организации являются плательщиками налога на прибыль. Прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.247 НК РФ).

К доходам относятся:

- доходы от реализации товаров  (работ, услуг) и имущественных  прав;

- внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п.1 ст. 249 НК РФ).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ).

Внереализационные доходы организации  определены ст. 250 НК РФ. К ним относятся доходы:

-от долевого участия в других организаций;

-в виде положительной (отрицательной)  курсовой разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

-от сдачи имущества в аренду;

-в виде процентов, полученных  по договорам займа, кредита,  банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

-в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав;

- в виде дохода прошлых лет,  выявленного в отчетном (налоговом)  периоде и т.д.

Не все доходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Перечень доходов, не учитываемые при определении  налоговой базы, приводится в ст. 251 НК РФ.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Классификация расходов организации  для целей налогового и бухгалтерского учета представлена в таблице 3.

Расходами признаются обоснованные и  документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяется на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Группировка расходов для целей  налогообложения содержится в  ст. 253 и 254 НК РФ. В соответствии с этими статьями НК РФ все расходы организации по обычным видам деятельности, а также расходы, связанные с реализацией имущества (в том числе имущественных прав), для целей налогообложения называются расходами, связанными с производством и реализацией (в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 90 «Продажа» и 91 «Прочие доходы и расходы»). Все же остальные расходы для целей налогообложения относятся к внереализационные (в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки»).

 

Таблица 3

Классификация расходов для целей  отражения в налоговом и бухгалтерском учете

Учет расходов для целей налогообложения	Отражение в бухгалтерском учете	Виды и состав расходов (классификация приводится в соответствии с НК РФ, но при этом соответствует требованиям ПБУ 10/99)	Основание
Расходы, связанные с производством и реализацией	Расходы по обычным видам деятельности	1.Расходы, связанные  с производством и реализацией,  включают: 1)расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), - статьи 254-259 НК РФ; 2)расходы на содержание  и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии – ст.260 НК РФ; 3)расходы на освоение  природных ресурсов – ст.261 НК  РФ; 4)расходы на научные  исследования и опытно-конструкторские разработки – ст.262 НК РФ; 5)расходы на обязательное  и добровольное страхование –  ст.263 НК РФ; 6)прочие расходы, связанные  с производством и (или) реализацией, - ст.264 НК РФ. 2. Расходы, связанные  с производством и (или) реализацией,  подразделяются на: 1)материальные расходы  – ст.254 НК РФ; 2)расходы на оплату  труда – ст.255 НК РФ; 3)суммы начисленной  амортизации – статьи 256-259 НК  РФ; 4)прочие расходы –  статьи 260-264 НК РФ. 3.Особенности определения  расходов, страховых организаций,  негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаций потребительской кооперации и иностранных организаций устанавливаются с учетом положений статей 290-310НК РФ.	ст.253НК РФ
Расходы, связанные с реализацией имущества и имущественных прав	Операционные расходы	-остаточная стоимость  амортизируемого имущества на  момент его выбытия; -цена приобретения (создания) прочих видов выбывающего имущества; -расходы, связанные  с реализацией имущества и  (или) имущественных прав	ст.268НК РФ
Внереализационные расходы	Расходы по обычным видам деятельности	-потери от простоев  по внутрипроизводственным причинам; -не компенсируемые  виновниками потери от простоев  по внешним причинам; -не подлежащие компенсации  из бюджета расходы на приобретение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана	пп.17 п.1 и подпункты 3 и 4 п.2 ст.265 НК РФ
Внереализационные расходы	Операционные расходы	-расходы, связанные  со сдачей имущества в аренду (если такая деятельность не  относится к обычным видам  деятельности, – то есть если  выручка от сдачи имущества  в аренду учитывается на счете  91 «Прочие доходы и расходы»); -расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если такая деятельность не относится у конкретной организации к обычным видам деятельности); -расходы, связанные с ликвидацией имущества; -расходы, связанные  с обслуживанием ценных бумах  или получением иного дохода от участия в уставном капитале других организаций (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если инвестиционная деятельность не относится у конкретной организации к обычным видам деятельности; -сумма причитающихся  к уплате отдельных видов налогов  и сборов, уплачиваемых за счет финансовых результатов в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ (в том числе расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст. 250 НК РФ); -расходы, уплачиваемые  организацией за предоставление  ей в пользование заемных средств  (кредитов, займов и т.п., в том  числе в натуральной форме); -расходы, связанные  с оплатой всех услуг, оказываемых  банками; -затраты на содержание  законсервированных производственных мощностей и объектов, а также расходы, связанные с их консервацией и расконсервацией; -расходы по операциям  с тарой; -расходы, связанные  с куплей-продажей иностранной  валюты; -убытки по сделке  уступки права требования в  порядке, установленном ст. 279 НК РФ; -расходы в виде  премии (скидки), выплаченной (предоставленной)  продавцом  покупателю вследствие  выполнения определенных условий  договора, в частности объема покупок (с 1 января 2006 г.); -расходы в виде  целевых отчислений от лотерей,  осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ; -другие операционные  расходы.	Подпункты 1-4, 6, 9, 8, 12, 14, 15, 19.1, 19.2 п.1 и пп.7 п.2 ст.265 НК РФ
Внереализационные расходы	Прочие операционные расходы	-суммы уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров, определенные в соответствии с установленным порядком; -суммы безнадежных  долгов, а в случае, если налогоплательщик  принял решение о создании  резерва по сомнительным долгам  – суммы отчислений в такой резерв; -присужденные или признанные организаций штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков; -убытки по операциям  прошлых лет, выявленные в отчетном  году; -недостачи материальных  ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц; -убытки от хищений  материальных и иных ценностей,  виновники которых по решениям суда не установлены; -судебные расходы  и арбитражные сборы; -суммовые разницы,  возникающие при ведении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях; -расходы на проведение  ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации