Аудит основных средств

     Первоначальная  стоимость складывается из затрат  на возведение или приобретение  объекта, включая расходы на его  доставку и установку на предприятии. По первоначальной стоимости оцениваются все новые объекты, не бывшие в эксплуатации до поступления на предприятие. Первоначальная стоимость объекта не изменяется. Исключениями является достройка, коренная реконструкция или частичная ликвидация, вызываемые дополнительными затратами (капитальными вложениями), а в случае ликвидации части объекта - сокращением его площади, объема.

     Н.Г. Волков  сделал вывод о том /29/, что объекты, входящие в состав основных  средств предприятия, служат длительное  время - годами, десятилетиями, столетиями. Они сооружаются и приобретаются в различные годы при разном уровне производительности труда, затрат и цен на средства производства. Вследствие этого первоначальная стоимость объектов с течением времени перестает отражать реальный уровень общественных затрат и утрачивает сопоставимость. Чтобы привести в соответствие оценку различных объектов с достигнутым уровнем развития производительных сил и действующими ценами, периодически производится переоценка основных средств по восстановительной стоимости, представляющая собой затраты, необходимые для создания объекта в современных условиях. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей стоимости, если данный объект переоценивался  ранее. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств, подлежат отражению в бухгалтерском учете  обособленно. Результаты переоценки не включаются  в данные  бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

     И.А.Феоктистов, эксперт журнала «Главбух» /49/, пишет  о том, сумма уценки объекта  основных средств относится  в  уменьшение добавочного капитала  организации. Превышение суммы уценки объекта над суммой  его дооценки, зачисленной  в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли. При выбытии объекта основных средств сумма  дооценки переноситься с добавочного капитала организации  в нераспределенную прибыль организации. 

     Е.П. Козлова  имеет такое мнение /38/, что на  предприятиях  существует единый  принцип оценки основных средств. Помимо первоначальной стоимости существует остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой износа основных средств и она постоянно изменяется. Восстановительная стоимость, по мнению Е.П.Козлова - это стоимость воспроизводства инвентарного объекта  на определенный момент времени.

     С.А. Николаева, доктор экономических наук, дает  такую информацию /43/:

 «Срок  полезного использования  – это  период, в течение которого  использование объекта основных  средств, призвано приносить доход  организации или служить для выполнения целей ее деятельности, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств, в соответствии с установленным порядком».

     А.Д. Ларионов  дает такую информацию /40/, что  срок полезного использования  объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.  Определение срока полезного  использования объекта основных средств, при его отсутствии в технических условиях или не установлении  в централизованном порядке производится исходя из:

- ожидаемого срока использования  этого объекта в соответствии  с ожидаемой производительностью  или мощностью применения;

     - ожидаемого  физического износа, зависящего  от режима эксплуатации (количества  смен), естественных условий и  влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов

ремонта;

     - нормативно-правовых  и других ограничений использования  этого объекта (например, срок аренды).

     С.Н. Старостин  отмечает /47/, что начисление амортизации  по объектам основных средств осуществляется одним из способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции. В   течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

1.2. Методология  аудита  основных средств

     В трудах  современных философов метод  становиться  средством реализации научного подхода к исследованию. Метод определяется как путь  познания, опирающийся  на некоторую совокупность ранее полученных  общих знаний. Доцент экономических наук, профессор  Н.М. Заварихин в своей статье «Методы аудита»  /33/ считает, что в аудите  должно использоваться  широкий арсенал различных методов. При этом последние, будучи по сути  субъективными, могут по-разному интерпретироваться  в зависимости от целей и задач, которые ставятся в той или иной ситуации аудитором. При помощи методов не только познается  объект аудита, но что особенно важно, упорядочивается   так же процесс его организации. Заварихин считает, что в настоящее время  методы организации проведения  аудита подразделяются:

     - по степени  охвата проверяемых данных (сплошная, выборочная, комбинированная  проверки);

     - в зависимости  от  метода проведения проверки (документальная или камеральная, фактическая).

В Международном стандарте аудита МСА 500 и в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532), утвержденном Постановлением  Правительства РФ от 23.09.02г. №696, предусмотрены следующие  процедуры получения аудиторских доказательств: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры. Инспектирование представляет собой  проверку записей, документов и материальных активов. При  этом  аудиторы получают  аудиторские доказательства  различной степени надежности в зависимости  от их характера и источника получения, а так же от эффективности средств внутреннего контроля над процессом  их обработки. Наблюдение  состоит в изучении процесса или процедур, выполняемых другими лицами. Документальные аудиторские доказательства включают в себя: доказательства, созданные  третьими лицами и находящиеся  у них; документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица; документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом аудита и находящиеся  у него. Запрос направлен на получение информации  от осведомленных лиц (от официальных письменных обращений, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам субъектов аудита). Подтверждение представляет собой  ответ на  запрос об информации, содержащейся в  бухгалтерских записях. Пересчет - проверка точности  арифметических подсчетов в первичных документах и бухгалтерских записях. Аналитические процедуры состоят в изучении значимых показателей и тенденций, включая  вытекающие из них взаимосвязи и отклонения, а так же  в выявлении причин возможных отклонений. К ним относятся  общая проверка на достоверность, анализ тенденций, зависимостей, коэффициентов, проверку  физического наличия, повторное проведение операций. Н.М.Заварихин  считает, что в настоящее время методы аудита являются менее всего  разработанными. В связи с этим,  в настоящее время вопросы теории финансового контроля в нашей стране можно считать разработанными достаточно неплохо. Заварихин считает, что к собственным методам аудита  можно отнести метод существенности и  специальные методы. Существенность, в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите»- это способность информации  об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и  хозяйственных операциях в случае  ее пропуска или искажения повлиять  на экономические решения пользователей. При  формировании суждения  по вопросам существенности, считает Заварихин, аудитор должен основываться  на требовании  профессионального скептицизма, что должно подталкивать его к поиску новых доказательств и подтверждений фактов деятельности. В  ходе аудита, аудитор проводит различные аудиторские процедуры. По  мнению Заварихина их можно разделить на следующие группы:

- процедуры планирования;

- сбор фактов и информация;

- документирование;

- тестирование;

- оценка;

- формулирование выводов  и результатов;

- подготовка отчета.

Значимость аудиторских процедур в процессе  проведения аудита,  трудно переоценить. В международных стандартах аудита они составляют содержательную основу требований, предъявляемых  к аудиторам.

     Генеральный  директор ООО «Трувер Аудит»  В.В. Земсков в своей статье  “Выборочный метод  в аудиторской  практике” / 34/ считает, что для повышения   эффективности аудиторских проверок и своевременного принятия решений по устранению  выявленных отклонений от правил, необходимы  поиски более оперативных методов проведения аудиторских проверок. Для этого  он  предлагает применение в аудиторских проверках  выборочного метода. Он считает, если предметом проверки является  постановка учета основных средств или достоверность данных учета основных средств, то в качестве генеральной совокупности выступает  количество наименований основных средств. Каждый   вид основных средств  является единицей  или элементом  генеральной совокупности. Данный метод заключается в замене сплошного наблюдения,  какой либо генеральной  совокупности объектов изучением некоторой ее части с последующим  распространением  результатов  изучения  на всю  совокупность  объектов. При  проверке стоимости основных средств,  в бухгалтерской отчетности  экономического  субъекта, считает Земсков, аудитор  для выбранных позиций проверяет ошибку  измерения их стоимости, которая может возникнуть  из-за использования  неверного коэффициента их переоценки или других подобных причин. Для целей аудита  под качественной   характеристикой, считает генеральный директор, понимается проверка  на наличие  или отсутствие всех реквизитов первичных учетных документов, хозяйственных операций, оборотов и сальдо по синтетическим и аналитическим  счетам.

     А.В.Наумова, Б.А.Аманжолова  из сибирского университета потребительской  кооперации  в своей статье  “Роль аналитических процедур  в исследовании систем  бухгалтерского учета и внутреннего контроля”/ 42/, считают, что аналитические процедуры играют важную роль в теории и практике аудита. По их мнению в результате проведения аналитических процедур  повышается качество  проверок, благодаря  акцентированию внимания на потенциально «опасных» зонах и минимизации на этой основе риска не обнаружения, а также  снижаются затраты на проведение аудита. В ходе сбора аудиторских доказательств, в отношении конкретных предпосылок подготовки  бухгалтерской отчетности, аналитические процедуры используются  вместе  с  детальными проверками операций и остатков по счетам бухгалтерского учета (в частности по основным средствам). При этом  могут быть использованы  следующие аналитические процедуры:

-соответствие реально  применяемых способов ведения  бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике;

-нетипичных бухгалтерских  записей и нехарактерных сальдо  отдельных счетов;

-взаимосвязей  между оборотами  сопряженных счетов;

-соответствия между данными  учетных синтетических регистров и различных форм отчетности.

     В.В.Земсков  в своей статье “Статистический  анализ при аудите основных  средств” /35/ пишет, что в настоящее  время растет влияние учета  основных средств, как на финансовое  состояние экономического субъекта, так и на  качество  представляемой  им отчетности. “Можно утверждать, что основные средства в современных условиях становятся для многих организаций существенным объектом аудита”- пишет Земсков. Применяя статистические методы в аудите, аудитор: объективно оценивает фактическое состояние, динамику и тенденции развития экономического субъекта с целью подготовки для руководства этого субъекта научно обоснованных рекомендаций; находит причинно-следственные взаимосвязи факторов, влияющих на финансовые показатели экономического субъекта; выявляет внутрихозяйственные резервы повышения эффективности производства. Статистические  методы, по его мнению, можно использовать на различных этапах аудиторской проверки основных средств. Задача статистического анализа – определить, насколько экономический  субъект и его структурные подразделения обеспечены основными фондами и каков уровень их использования. При этом   применяются обобщающие и частные показатели, для расчета которых используют данные формы №1 «Баланс предприятия», формы №5 «Приложение к балансу предприятия», формы №11 «Отчет о наличии и движении основных средств», формы БМ «Баланс производственной мощности», а так же данные о переоценке основных средств, инвентарных карточек учета основных средств, бизнес - плана. Для углубленного анализа  использования основных средств, считает В.В.Земсков, на завершающих этапах аудиторской проверки необходимо применять  различные методы статистического анализа. По его  результатам, готовятся  обоснованные выводы о  влиянии степени использования основных производственных фондов на объем производства продукции, загрузке производственных мощностей, о возможных резервах повышения эффективности основных фондов. Земсков считает, что обобщающим показателем  использования основных фондов является фондорентабельность, уровень которой зависит от  фондоотдачи и рентабельности продукции. Фондорентабельность определяется по формуле:

Фр = Фо х Рпр              (1)