Аудит финансовых результатов

    На субсчете 90-1 «Выручка»  учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается  себестоимость продаж, по которым  на субсчете 90-1 «Выручка» признана  выручка. Соответственно на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на  добавленную стоимость, причитающиеся  к получению от покупателя (заказчика), на субсчете 90-4 учитываются суммы  акцизов, включенные в цену проданной  продукции (товаров).

     Если предприятие  реализует продукцию (работы, услуги) за валюту, то полученные в валюте доходы подлежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой.  Аудитор проверяет при этом правильность: перевода валюты в рубли; отнесения курсовых разниц на счет 91. 

    Финансовый результат  от прочих видов деятельности (субсчет 99-2) включает результаты  от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных  активов, ценных бумаг и т.п., отражаемых  обычно на счете 91. Проверка осуществляется  аудитором по данным проведенным по счету 91, и устанавливается правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др.  

     Обобщение информации  о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного  периода, кроме чрезвычайных доходов  и расходов, происходит на счете на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

     К счету 91 «Прочие  доходы и расходы» могут открываться  субсчета:

91-1 «Прочие доходы» 

91-2 «Прочие расходы» 

91-9 «Сальдо прочих доходов и  расходов». 

    Финансовый результат  от прочей реализации определяется  как разница между операционными  и внереализационными доходами  и расходами по ним. Для выявления  сальдо прочих доходов и расходов  предназначен субсчет 91-9 «Сальдо  прочих доходов и расходов». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые, прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных). Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Продажи», сальдо на отчетную дату иметь не должен.

    В соответствии с ПБУ «Доходы организации» к операционным доходам относят: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции товаров; проценты полученные за предоставление в  пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.  [9]

      К внереализационным доходам относятся: штрафы, пени, неустойки за нарушений условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организаций убытков;  прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие  внереализационные  доходы.

    Согласно ПБУ «Расходы  организации» под операционными  расходами понимают: расходы, связанные  с предоставлением за плату  во временное пользование активов  организации; расходы, связанные с  предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на  изобретения, промышленные образцы  и других видов интеллектуальной  собственности; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи  с признанием условных факторов хозяйственной деятельности; прочие операционные расходы.[10]

    Внереализационные расходы  включают: штрафы, пени, неустойки за  нарушение условий договоров; возмещение  причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные  в отчетном году; суммы дебиторской  задолженности, по которой истек  срок исковой давности, других  долгов, не реальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки  активов;  перечисление средств (взносов, выплат и тд.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; прочие внереализационные расходы.

    При проверке устанавливается:

- правильность определения прибыли  от реализации основных средств  и иного имущества;

- правильность отражения НДС  от реализации основных средств  и иного имущества;

- правильность отражения в учете  убытков, связанных с передачей  основных средств и прочих  активов и др.

- полнота получения доходов  и правильность отражения в  учете результатов от сдачи  имущества в аренду (проверить  наличие и оформление договоров аренды);

- законность списания расходов  а содержание законсервированных  мощностей  и объектов (при этом  выявить, имелось решения руководителя  предприятия или другой документ  аналогичного характера о консервировании  данного объекта, выделены ли  средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть  затрат по охране, освещению и  пр.);

- правильность получения процентов  по суммам средств, числящихся  на расчетных, текущих, валютных  и других счетах организации (в  соответствии с договорами организации  с учреждениями банков, в которых находятся его счета)

- правильность отражения сумм, полученных от покупателей в  виде финансовой помощи, пополнение  фондов специального назначения  и других поступлений;

- правильность и полнота отражения  доходов(убытков) от присужденных или признанных должникам штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

- правильность отражения операций  по начислению и уплате в  бюджет налоговых платежей из  прибыли (Д99 – К68; Д68 – К 51), а также  местных налогов и сборов;

- правильность отражения в учете  финансовых санкций, подлежащих  изъятию в бюджет за сокрытие  или занижение уплаты платежей  в бюджет, внебюджетные фонды  и прочие нарушения налогового  и иного законодательства; 

- законность и обоснованность  создания резервов по сомнительным  долгам, резервам под обесценение  вложений в ценные бумаги, резервов  под снижение стоимости материальных  ценностей;

- правильность списания долгов  и дебиторской задолженности  и соблюдение сроков исковой  давности;

- правильность отражения дополнительных  расходов по заказам, расчеты  по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на расходы.

- правильность и полнота отражения  и своевременность списания расходов  и доходов будущих периодов, учитываемых  на счете 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов»;

- правильность списания убытков  прошлых лет. [10]

     Финансовый результат, который возникает как разница  между чрезвычайными доходами  и расходами отражается непосредственно  на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет 3.  

     Чрезвычайными доходами  считаются поступления, обусловленные  последствия чрезвычайных обстоятельств  хозяйственной деятельности (стихийного  бедствия, пожара, аварии, национализации  и т.п.): страховое возмещение, стоимость  материальных ценностей, остающихся  от списания не пригодных к  восстановлению и дальнейшему  использованию активов и т.п.

     Чрезвычайными расходами  считаются расходы, возникающие  как следствия чрезвычайных обстоятельств  хозяйственной деятельности (стихийного  бедствия, аварии, пожара, национализации  имущества и др.).

    Кроме того, нужно проверить:

- правильность ведения аналитического  и синтетического учета по  счетам раздела 8 Плана счетов  «Финансовые результаты» 

- соответствие записей аналитического  и синтетического учета выручки  от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации  и внереализационных доходов  записям Главной книги, балансе  и формах бухгалтерской отчетности.

     По итогам аудита  прибыли целесообразно разработать  мероприятия, направленные на ускорение  продажи продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь.

     Сальдо, формирующееся  на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое – балансовую прибыль;  дебетовое- балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) отражается в отчете о прибылях и убытках в строке140.

Согласно п. 19 Правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства», «аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры».

Формирование финансового результата деятельности предприятия приводится в Отчете о прибылях и убытках. Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия по состоянию на первое число следующего за отчетным периодом месяца отражается по строке 190.

Для установления достоверности формирования конечного финансового результата предприятия используем арифметическую проверку.

Формирование прибыли (П) в бухгалтерском учете может быть выражено формулой (в скобках указаны номера счетов бухгалтерского учета):

П = Пр(90) + Пр(91) + Пд(99) - Прр(99),

где П - прибыль по данным бухгалтерского учета,

Пр(90) - прибыль (убыток) от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг,

Пр(91) - прибыль (убыток) от прочей продажи,

Пд(99) - прочие доходы, учитываемые по кредиту счета 99,

Пр(99) - прочие расходы, учитываемые по дебету счете 99.

Произведем проверку применительно к данным бухгалтерского учета ООО «Капитал».

П = 802 тыс. руб. (стр. 140 Отчета о финансовых результатах)

Пр(90) = 4824951 руб.;

Пр(91) = 71840 руб.;

Пд(99) = 97922 руб.

Пр(99) = 4993911 руб.

Отсюда:

П = 4824951 + 71840 + 97922 - 4993911 = 802 руб., что соответствует показателю, отраженному по стр. 140 Отчета о прибылях и убытках.

Для установления достоверности арифметической суммы финансового результата предприятия на начальном этапе аудита также можно использовать балансовые методы контроля. Рассмотрим данный метод:

П (У) = Ак - Ан + (-) ИС + (-) ИК + ИП,[30]

где:

П (У) - прибыль (убыток) до налогообложения (отчетного периода),

Ак, Ан - итоги актива баланса на конец и начало отчетного периода,

ИС - сумма изменений статей пассива баланса, представляющих собой собственные источники (без учета использования прибыли до налогообложения),

ИК - сумма изменений статей пассива баланса, представляющих собой обязательства,

ИП - сумма использования прибыли.

Произведем проверку достоверности арифметической суммы финансового результата ООО «Капитал» по данной методике:

П (У) = 802 тыс. руб.;

Ан = 710978 тыс. руб.;

Ак = 882686 тыс. руб.;

ИС = 734 тыс. руб.;

ИК = 171640 тыс. руб.

ИП = 0 тыс. руб.

882686 – 710978 + 734 - 171640 + 0 = 802 тыс. руб.

Поскольку сходимость наблюдается, следовательно, арифметическая сумма финансового результата ООО «Капитал» отражена в отчетности предприятия верно.

При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

    Аудитор должен рассмотреть  так же и правильность расчета  налога на прибыль. При проверки декларации по данному налогу аудитор руководствуется инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организацией и статьями гл. 25 НК РФ, которыми определены особенности исчисления доходов и расходов организации и определения налоговой базы, и другими нормативными актами.