Аудит акцизов

- Занижение акциза, подлежащего взносу в бюджетов феврале месяце 2007 г. в сумме 35 000 руб., в марте месяце 2007 г. в сумме 40 000 руб. вследствие занижения адвалорной составляющей акциза в данный период времени

С 1 января 2003 года, как известно, была введена адвалорная составляющая акциза ставки. Адвалорная ставка законодательно установлена в размере 5 процентов от отпускной цены табачных изделий.

В соответствии со статьей 187.1 НК РФ на Минфин России возложена обязанность по утверждению формы уведомления о максимальных розничных ценах. Форма уведомления утверждена приказом Минфина России от 25.08.2006 № 108н. Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указываются на пачке сигарет (папирос) с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи заявления, и действуют не менее месяца. Если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования с разными максимальными розничными ценами, расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана максимальная розничная цена (ст. 187.1 НК РФ).

В результате применения адвалорной ставки акцизов на указанную  подакцизную продукцию возникает проблема. Сопоставление объемов специфической и адвалорной составляющих указанных акцизных поступлений дает следующие показатели. В расчетах к бюджету на 2007 год специфические ставки на сигареты с фильтром увеличились на 27,6 процента, а на сигареты без фильтра - на 69,6 процента. Расчетная сумма поступления акцизов на сигареты с фильтром составила 18 375 млн. рублей, в том числе адвалорная составляющая - 4375 млн. рублей, или 34,4 процента. Одновременно расчетная сумма поступления акцизов на сигареты без фильтра составила 2532,8 млн. рублей, в том числе адвалорная составляющая - 442 млн. рублей, или 17,5 процента. Иными словами, адвалорная составляющая играет достаточно серьезную роль в формировании финансов производителей табачных изделий и не может отразиться на их стремлении минимизировать эту составляющую цены готовой продукции.

Таким образом, с введением  адвалорной составляющей появилась  не только реальная возможность, но и экономический смысл минимизации налоговой нагрузки как за счет ассортиментных сдвигов в сторону увеличения выпуска более дешевых (соответственно более вредных для здоровья) табачных изделий, так и за счет снижения отпускных цен при реализации оптовыми организациями, зачастую являющимися аффилированными лицами с организациями-производителями.

 В ходе проверки  установлено, что, ООО «Канская табачная фабрика»отражая в счетах — фактурах предъявляемую к оплате стоимость табачных изделий в долларах США, проводило расчеты в рублях по курсу Банка России на день оплаты. В то же время учетной политикой организации и условиями договора поставки предусмотрено осуществление оплаты по курсу на день отгрузки. Возникающие суммовые разницы (29,5 млн. рублей) в условиях снижения курса доллара привели к занижению суммы акцизов на табачные изделия, исчисленной по адвалорной ставке на 1,5 млн. рублей.

 Определение даты реализации подакцизных табачных изделий по отгрузке позволяет минимизировать налоговую нагрузку за счет увеличения объемов реализации в конце года и начисления акцизов на эти объемы по более низким налоговым ставкам по сравнению со ставками вводимыми со следующего календарного года. Так отгрузка табачных изделий в последние дни декабря 2007 года в объемах, существенно превышающие среднемесячные, позволила ООО «Канская табачная фабрика» начислить на эти объемы акцизы по действующей ставке 2007 года, которая значительно ниже налоговой ставки, установленной на 2008 год.

Таким образом, для более  точного исчисления акциза по адвалорной ставке можно предложить регистр  учета расчетов по акцизам, используя  адвалорную составляющую.

При заполнении данного регистра предприятию в графе 2 необходимо отражать  объем реализации по адвалорной ставке в млн. руб.., графа 3 указывает процент адвалорной ставки, предусмотренную действующим законодательством в настоящий момент.

Графа 4 исчисляется исходя из ставок акциза, предусмотренных в настоящий период времени по действующему законодательству.

Так в  таблице 15 графа 5 рассчитывалась исходя из следующих  ставок:

- на сигареты с  фильтром – ставка 20%

- на сигареты без  фильтра  - 8 %

- на папиросы -  8%

Произведем расчет на примере реализации табачных изделий по адвалорной ставке акциза за период 01.03.08 по 31.04.08.

 

Налогоплательщик –  ОАО «Канская табачная фабрика»

ИНН/КПП 245897458/245001001

Период январь 2007 года

Таблица 2 - Регистр учета расчета акцизов по адвалорной ставке

Наименование продукции	Выручка от реализации по видам продукции, млн. руб.	В том числе попадающая под исчисление по адвалорной ставке, млн. руб.	Адвалорная ставка	Итого по сумма акциза по адвалорной ставке, млн. руб.
1	2	3	4	5
Сигареты с фильтром	4,56	4,56	20	4,56*20% = 0,912
Сигареты без фильтра	2,18	2,18	8	2,18* 8% = 0,1744
Папиросы	0,62	0,62	8	0,62*8 % = 0,0496
Итого	7,36	7,36	-	1,136

Ответственный исполнитель ______________        __________________________

(подпись) (расшифровка подписи)

 

3. В ходе проверки  также установлено неправильное  исчисление акциза по смешанной ставке (акциз был исчислен только по адвалорной составляющей ).

Если на товары (в частности, сигареты и папиросы) установлены  комбинированные (смешанные) ставки акцизов, налоговая база в ОАО «Канская табачная фабрика» состоит из двух частей. Она определяется как объем реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении (в тыс. шт.) и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из расчетной стоимости сигарет и папирос. Расчетная стоимость равна произведению максимальной розничной цены, указанной на упаковке (пачке), и количества реализованных в отчетном налоговом периоде упаковок (пачек) сигарет или папирос (ст. 187.1 НК РФ).

Максимальная розничная цена исчисляется в ОАО «Канская табачная фабрика» как цена, выше которой пачка сигарет либо папирос не может быть реализована конечному потребителю (в том числе предприятиями общественного питания). Это предельный уровень цены, по которой сигареты и папиросы продаются в розничной торговле.

 С 2007 года ОАО «Канская табачная фабрика» наносит на каждую пачку сигарет и папирос максимальную розничную цену. Предположим, на пачке сигарет указана цена 25 руб. Таким образом, в торговле (включая сеть общественного питания) фактический размер цены на сигареты может быть любым, но не свыше 25 руб. Исходя из такого уровня розничной цены и должна определяться налоговая база при исчислении акцизов.

В условиях действия одной  лишь специфической ставки собираемость акциза на табак в ОАО «Канская табачная фабрика» была близка к 100 процентам. С введением смешанной ставки собираемость налога уменьшилась, стала расти задолженность бюджету.

Таким образом, можно  утверждать, что кроме низкой фискальной эффективности введенная с 1 января 2003 года смешанная система взимания акцизов на табачные изделия характеризуется рядом существенных недостатков.

Как видно из нижеприведенной  таблицы, в 2005 году при отпускной  цене свыше 542 рублей за 1000 штук сигарет  сумма акциза, рассчитанная по комбинированной ставке, оказывается меньше 20% от отпускной цены, в 2006 году – при отпускной цене свыше 460 рублей за 1000 штук сигарет – меньше 25%. Следовательно, в этом случае акциз должен исчисляться, соответственно, как 20% и 25% от отпускной цены:

2005 г.
	Ставка акциза
	65 руб. + 8% от  отпускной цены	20% от отпускной цены
Сумма акциза по сигаретам  с фильтром с отпускной ценой (без НДС и акциза) 542 руб. за 1000 шт.	108,36	108,40
2006 г.
	78 руб. + 8% от  отпускной цены		25% от отпускной цены
Сумма акциза по сигаретам  с фильтром с отпускной ценой (без НДС и акциза) 460 руб. за 1000 шт.	114,8		115,0

Таким образом, начиная  с 2005 года фактически произошел возврат  к адвалорной системе взимания акцизов, отмененной в 1997 году, для сигарет высокого ценового сегмента (дорогих сигарет).

Следует отметить, что  в расчетах Минфина России поступлений  акцизов в бюджет от ОАО «Канская табачная фабрика» на 2005 год в объеме 98,6 млн. рублей и на 2006 год в объеме 101 млн. рублей вышеуказанные поправки в Налоговом кодексе Российской Федерации не учтены, что свидетельствует о занижении бюджетных заданий.

Отгрузка табачной продукции  в конце года в значительных объемах позволила ОАО «Канская табачная фабрика» начислить на них акцизы по ставкам более низким, чем ставки, установленные на следующий год, и тем самым уменьшать налоговые поступления в бюджет следующего за отчетным года.

Это связано с тем, что в соответствии со статьей 195 Налогового кодекса Российской Федерации дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки соответствующих подакцизных товаров.

В качестве альтернативы можно использовать опыт Великобритании, запрещающий в конце года реализацию сигарет в объемах, превышающих среднемесячные объемы реализации.

Предложения по совершенствованию порядка исчисления и уплаты акцизов на табачные изделия от налоговых органов были представлены инспекцией МИФНС России № 8 по Красноярскому краю согласно которым, в целях повышения эффективности работы налоговых органов по контролю за полнотой и своевременностью поступления в бюджет акцизов на табачные изделия предлагается сохранить только специфическую ставку акциза, упростить форму налоговой декларации по акцизам, оставив в ней общую часть (стр. 01, 02, 03, 04) и расчет суммы акциза (форма № 1 таблицы 2), а также установить единый срок уплаты акцизов по аналогии со сроком уплаты НДС.

Поскольку ОАО «Канская табачная фабрика» использует комбинированные  ставки акциза, то предлагается внедрить следующий регистр налогового учета  по акцизам на табачную продукцию.( таблица 16)

Произведем расчет на примере реализации табачных изделий  по адвалорной ставке акциза за период 01.03.08 по 31.04.08.

  

Налогоплательщик –  ОАО «Канская табачная фабрика»

ИНН/КПП 245897458/245001001

Период январь 2007 года

Таблица 3 - Регистр учета расчета акцизов по смешанной ставке

 

Выручка от реализации по видам продукции	Специфическая ставка, млн. руб.	Адвалорная ставка, млн. руб	Итого по смешанной ставке, млн. руб.
1	2	3	4
Сигареты с фильтром	45600*65 = 2,964	4,56*20% = 9,12	12,084
Сигареты без фильтра	12800*28 = 0,358	12,8* 8% = 1,024	1,382
Папиросы	-	0,62*8 % = 0,0496	0,128
Итого	5,01	1,136	13,594

 

Ответственный исполнитель ______________        __________________________

(подпись) (расшифровка подписи)

 

 

При заполнении данного регистра предприятию в графе 2 необходимо отражать  объем реализации по специфической ставке в млн. руб.., графа 3 указывает объем реализации по адвалорной ставке, предусмотренную действующим законодательством в настоящий момент, графа 4 определяется путем простого суммирования граф 2 и 3 и показывает общую сумму акциза, которую должно уплатить предприятие за рассматриваемый период времени.

Рассмотрев ошибки при  взимании акцизов на табачные изделия  ОАО «Канская табачная фабрика» оценю  эффективность предложенных рекомендаций и учетных регистров.

По ошибке при реализацию в республику Беларусь был разработан учетный регистр, позволяющий отслеживать счета-фактуры, непосредственно указывающие на реализацию в республику Беларусь.

Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ Российская Федерация ратифицировала Соглашение со следующим заявлением: "Российская Федерация исходит из того, что под термином "товары" в указанном Соглашении понимаются товары, происходящие из территории государств Сторон, в соответствии с п.2 ст.1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13 ноября 1992 года".

Налоговая база по акцизам  определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость ввозимых подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов. Суммы акцизов, подлежащие уплате по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным ст.193 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Освобождение от налогообложения  операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового Кодекса РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, то есть наличии на декларации отметки пограничного таможенного поста о фактическом вывозе товара с территории Российской Федерации, иначе факта подтверждения реализации в республику Беларусь нет, и предприятие обязано исчислить акцизы согласно действующему законодательству.

Таким образом, используя  регистр учета акцизов при  реализации в республику Беларусь, предприятие сможет вести учет  счет фактур, отражающих реализацию непосредственно в республику Беларусь, что бы в последствии не нарушать положения Соглашения о таможенном режиме экспорта.