Теоретические основы реорганизации

Если происходит реорганизация в форме выделения, правопреемства по отношению к реорганизованной организации в части уплаты налогов (сборов, пеней, штрафов) не возникает. Организация, из состава которой при разделении выделилась другая, продолжает действовать и платить налоги в обычном порядке. Из этого правила есть исключение. Если организация, из которой при разделении выделяются другие, не может полностью рассчитаться с бюджетом, то по решению суда выделившиеся организации будут обязаны заплатить налоги (пени, штрафы) за реорганизованную организацию. [п.8 ст. 50 НК РФ].

Правопреемники должны заплатить за реорганизованную организацию все налоги, а также пени и штрафы, не уплаченные ею до реорганизации [п. 1 и 2 ст. 50 НК РФ]. При слиянии, присоединении или преобразовании задолженность по налогам, переходят к правопреемникам по передаточному акту [п. 1 и 2 ст. 58 ГК РФ]. Если проводится разделение или выделение, то составляется разделительный баланс [п. 3 ст. 58 ГК РФ].

Правила начисления НДС при реорганизации [статьей 162.1 НК РФ].

При реорганизации право собственности на принадлежащее организации имущество переходит к правопреемникам [ст. 58 ГК РФ]. Однако операция по передаче имущества, имущественных прав при реорганизации не признается реализацией для целей налогообложения [подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ]. Соответственно объекта налогообложения по НДС не возникает [подп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ].

Восстанавливать «входной» НДС, ранее принятый к вычету реорганизованной организацией, тоже не нужно [п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ]. Исключение составляют случаи, когда имущество переходит к правопреемникам, применяющим специальные налоговые режимы.

НДС по кредиторской задолженности

Авансы или частичная оплата, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаются НДС [п. 1 ст. 154 НК РФ]. Суммы налога, уплаченные с аванса, можно принять к вычету [п. 8 ст. 171 НК РФ].

Если до реорганизации НДС, начисленный с авансов, не был принят к вычету, порядок действий зависит от того, в какой форме проходит реорганизация.

Если организация реорганизована в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, налог поставит к вычету правопреемник [п. 3 ст. 162.1 НК РФ].

Если организация реорганизована в форме выделения, сначала НДС примет к вычету реорганизуемая организация. Это можно сделать после перевода кредиторской задолженности на правопреемника. Выделенная организация вновь начислит НДС по перешедшим к ней авансам и заявит вычет на общих основаниях [п. 1 и 2 ст. 162.1 НК РФ].

Правопреемник может поставить налог к вычету после отгрузки авансированных товаров (выполнения работ, оказания услуг) или расторжения договора [п. 4 ст. 162.1 НК РФ]. Также зачесть налог можно и в случае возврата аванса покупателю, но для этого вычет должен быть заявлен не позднее года с момента возврата [п. 4 ст. 162.1 НК РФ]. Эти правила действуют во всех случаях реорганизации.

НДС по дебиторской задолженности

Если при реорганизации покупатель передает дебиторскую задолженность поставщика за оплаченные, но не полученные товары (работы, услуги), то «входной» НДС поставит к вычету правопреемник. Это можно сделать после получения и оприходования предоплаченных товаров (работ, услуг) [п. 5 ст. 162.1 НК РФ].

Основанием для вычета будут:

• счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизуемой или реорганизованной организации. Наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной организации не препятствует правопреемникам применить вычет [п. 7 ст. 162.1 НК РФ];
• документы (их копии), подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику.[п.5 ст.162.1 НК РФ].

Правопреемник может получить имущество, имущественное и неимущественное право или обязательство, приобретенное реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. С их стоимости платить налог на прибыль вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не нужно. [п.3 ст. 251 НК РФ].

Если происходит реорганизация, перечислить налог на имущество должна: 
– организация, возникшая при слиянии [п. 4 ст. 50 НК РФ]; 
– организация, возникшая при преобразовании [п. 9 ст. 50 НК РФ]; 
– организация, которая присоединила к себе другую организацию [п. 5 ст. 50 НК РФ]; 
– организации, которые образовались при разделении [п. 6 ст. 50 НК РФ].

В последнем случае сумму налога на имущество должна перечислить организация, на которую разделительным балансом возложена обязанность по уплате этого налога. Если разделительный баланс не позволяет определить ее, то по решению суда организации, возникшие при реорганизации в форме разделения, платят налог солидарно. [п. 7 ст. 50 НК РФ].

Налоговым периодом по налогу на имущество для реорганизованной организации признается период с начала года до дня завершения реорганизации [п. 3 ст. 55 НК РФ]. Поэтому рассчитанный по завершающей декларации платеж признается не авансовым платежом, а налогом. Так как при реорганизации сроки уплаты налогов не изменяются [п. 3 ст. 50 НК РФ], то правопреемник должен перечислить налог на имущество в срок, установленный региональным законом [п. 1 ст. 383 НК РФ].

Если российская организация ликвидируется, обязанность по уплате налога на прибыль исполняет ликвидационная комиссия [п. 1 ст. 49 НК РФ]. Она составляет промежуточный ликвидационный баланс, в котором отражаются все обязательства организации. Задолженность по налогам погашается только после того, как будут полностью погашены: 
– задолженность людям, перед которыми ликвидируемая организация несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью (например, организация должна возместить вред, причиненный здоровью покупателя из-за недостатков товара); 
– долги по выплате авторских вознаграждений, выходных пособий и зарплаты сотрудникам; 
– задолженность перед залогодержателями (за счет средств от продажи предмета залога). [п.3 ст.49 НК РФ].

Если организация реорганизуется, перечислить налог на прибыль должна:

• организация, возникшая при слиянии [п. 4 ст. 50 НК РФ];
• организация, возникшая при преобразовании [п. 9 ст. 50 НК РФ];
• организация, присоединившая к себе реорганизованную организацию [п. 5 ст. 50 НК РФ];
• организации, возникшие при реорганизации в форме разделения [п. 6 ст. 50 НК РФ].

Налоговым периодом по налогу на прибыль для реорганизованной организации признается период с начала года до дня завершения реорганизации [п. 3 ст. 55 НК РФ]. Поэтому рассчитанный по завершающей декларации платеж признается не авансовым платежом, а налогом. Так как при реорганизации сроки уплаты налогов не изменяются [п. 3 ст. 50 НК РФ], правопреемник должен перечислить налог на прибыль не позднее 28 марта следующего года [п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ].

При реорганизации транспортный налог должны уплачивать:

• организация, возникшая при слиянии [п. 4 ст. 50 НК РФ];
• организация, возникшая при преобразовании [п. 9 ст. 50 НК РФ];
• организация, которая присоединила к себе другую организацию [п. 5 ст. 50 НК РФ];
• организации, которые образовались при разделении [п. 6 ст. 50 НК РФ].

В последнем случае сумму транспортного налога должна перечислить организация, на которую разделительным балансом возложена обязанность по уплате этого налога. Если разделительный баланс не позволяет определить ее, то по решению суда организации, возникшие при реорганизации в форме разделения, платят налог солидарно. [п.7 ст. 50 НК РФ].

Налоговым периодом по транспортному налогу для реорганизованной организации признается период с начала года до дня завершения реорганизации [п. 3 ст. 55 НК РФ]. Поэтому рассчитанная по завершающей декларации сумма признается не авансовым платежом, а налогом. Так как при реорганизации сроки уплаты налогов не изменяются [п. 3 ст. 50 НК РФ], то правопреемник должен перечислить транспортный налог в срок, установленный региональным законом [п. 1 ст. 363 НК РФ].

Порядок определения налогового периода, за который нужно рассчитать налоги (взносы) реорганизуемой организации, представлен в таблице 1.

 Таблица 1 -Определение налогового (расчетного) периода при уплате налогов (взносов) вновь созданными, реорганизуемыми или ликвидируемыми организациями

 Данные правила не  применяются в отношении налогов, у которых налоговый период  составляет месяц или квартал. В таких случаях при создании, реорганизации или ликвидации  определение налоговых периодов  производится по согласованию  с налоговой инспекцией. [п.4 ст. 55 НК РФ].

  
Днем создания организации признается день внесения регистрирующим органом записи о ее госрегистрации в Единый государственный реестр юридических лиц [п. 2 ст. 51 ГК РФ].

Днем ликвидации организации признается день внесения записи о ее ликвидации в Единый государственный реестр юридических лиц [п. 8 ст. 63 ГК РФ]. Датой реорганизации признается день внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) [п. 4 ст. 57 ГК РФ].

Не применяет эти правила организация, из состава которой выделяются или к которой присоединяются одна или несколько организаций [абз. 4 п. 3 ст. 55 НК РФ]. Для нее действуют общие правила определения налогового периода.

В связи с реорганизацией сроки уплаты налогов не изменяются [п. 3 ст. 50 НК РФ].

Перечислить недостающие суммы налогов правопреемник должен в бюджеты (федеральный, региональный, местный) по местонахождению реорганизованной организации. [письма ФНС России от 19 сентября 2005 г. № 02-4-12/73, от 12 мая 2005 г. № 02-4-12/25, УФНС России по г. Москве от 23 июня 2008 г. № 09-14/060023].

Если до реорганизации образовалась переплата по налогам (пеням, штрафам), ее нужно зачесть в счет погашения задолженности реорганизованной организации по другим обязательным платежам в бюджет (если она есть). Налоговая инспекция самостоятельно производит зачет не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации. [абз.1 п. 10 ст. 50НК РФ]. Переплата распределяется налоговой инспекцией пропорционально недоимке по другим налогам (пеням, штрафам) [абз. 2 п. 10 ст. 50 НК РФ]. Для зачета переплаты правопреемнику подавать заявление не нужно [абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ].

Если у реорганизованной организации нет задолженности по налогам (пеням, штрафам), переплату возвратят правопреемнику на расчетный счет. Срок возврата – не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления в налоговую инспекцию. [абзац 3 пункт 10 статья 50 НК РФ].

3. Структура налоговой отчетности.

          Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) [п. 4 ст. 57 ГК РФ].

Подать отчетность за последний налоговый период может как реорганизуемая организация (до даты реорганизации), так и ее правопреемники (после даты реорганизации). То есть правопреемник должен представить отчетность, только если такие декларации (расчеты) не были представлены реорганизуемой организацией. Такой порядок следует из [положений статьи 50 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-229, от 13 сентября 2012 г. № 03-05-05-01/54, ФНС России от 14 января 2013 г. № ЕД-4-3/104, УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2012 г. № 16-15/011630].

Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года.  [письма Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173, ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827, УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728].