Основания для снижения налоговой базы по налогу на прибыль

 Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом без учета предельной границы колебаний.

 Также  пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции  после 01.01.2010) установлено, что  порядок определения расчетной  цены ценных бумаг, не обращающихся  на организованном рынке ценных  бумаг, устанавливается в целях  главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

 Однако  действие данной нормы приостановлено  с 1 января по 31 декабря 2010 года  включительно Федеральным законом  от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

 Пунктом 2 статьи 15 Закона N 281-ФЗ установлено, что в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 НК РФ (в редакции после 01.01.2010) расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

 С  01.01.2010 исключена (подпункт 2 пункта 9 статьи 280 НК РФ) возможность применения  налогоплательщиком такого метода  списания на расходы стоимости  выбывших ценных бумаг при  реализации или ином выбытии  ценных бумаг, как ЛИФО (по стоимости  последних по времени приобретений).

Статья 281. Особенности определения  налоговой базы по операциям с  государственными и муниципальными ценными бумагами

Комментарий к статье 281

Разница между номинальной стоимостью муниципальных  облигаций и стоимостью их первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг  в соответствии с установленным  порядком признан размещенным, не является процентным доходом по муниципальной  ценной бумаге и, соответственно, не подлежит учету в целях налогообложения  по методу начислений на конец отчетного  периода (см., например, письмо МНС России от 30.09.2002 N 02-4-08/641-АЖ260).

 Сумма НДС по муниципальным ценным бумагам, признаваемая процентным доходом, в данном случае облагается налогом на прибыль у получателя доходов по ставке 15%. Этот налог уплачивается налогоплательщиком - получателем дохода в бюджет в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода (подпункт 2 пункта 5 статьи 286, пункт 4 статьи 287, подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, пункт 6 Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденного Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н, письма Минфина России от 12.10.2006 N 03-03-04/2/216, УФНС России по г. Москве от 05.09.2008 N 20-12/084395, от 01.08.2007 N 20-12/073172).

 Минфин  России в письме от 26.10.2005 N 03-03-02/118, направленном письмом ФНС России  от 03.11.2005 N ММ-6-02/934 нижестоящим налоговым  органам, указал, что цена эмиссионных  государственных и муниципальных  ценных бумаг учитывается без  процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке  иной, чем предусмотрена пунктом  1 статьи 284 НК РФ.

 Таким  образом, по процентному (купонному)  доходу расчет производится в  следующем порядке.

 Минфин России в письме от 27.02.2007 N 03-03-06/2/40 разъяснил, что при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются эмиссионные государственные и муниципальные ценные бумаги, процентный (купонный) доход по которым облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, налоговая база по указанным операциям определяется без учета процентного (купонного) дохода. При этом налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется по ставкам, которые установлены пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

Статья 282. Особенности определения  налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами

Комментарий к статье 282

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ статья 282 НК РФ фактически изложена в новой редакции, действующей с 01.01.2010. При этом пунктом 1 статьи 13 Закона N 281-ФЗ установлено, что  налогообложение операций РЕПО, дата исполнения первой части которых  наступила в 2009 году, а дата исполнения второй части наступает в 2010 году, осуществляется в соответствии с  положениями главы 25 НК РФ, действовавшими в 2009 году.

 При применении статьи 282 НК РФ следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) в редакции Закона N 281-ФЗ договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

 Договор  РЕПО, подлежащий исполнению за  счет физического лица, может  быть заключен, если одной из  сторон по такому договору  является брокер, дилер, депозитарий,  управляющий, клиринговая организация  или кредитная организация либо  если указанный договор РЕПО  заключен брокером за счет  такого физического лица.

 Следовательно,  исходя из данной нормы, существенными  можно назвать условия о сроке  исполнения договора, цене ценных  бумаг, субъектном составе (о  стороне договора).

 Пунктами 3, 4 и 5 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в редакции Закона N 281-ФЗ устанавливается, что условие договора РЕПО о ценных бумагах считается согласованным, если стороны согласовали наименование лица (лиц), выпустившего (выдавшего) ценные бумаги, их вид и количество, а также в отношении акций - категорию (тип), а в отношении инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов - наименование паевого инвестиционного фонда. Условие договора РЕПО о ценных бумагах может быть согласовано путем определения требований к таким ценным бумагам, а также их количества. При этом в договоре РЕПО должно быть предусмотрено, какой стороне указанного договора предоставлено право выбора ценных бумаг, подлежащих передаче по первой части договора РЕПО.

 Условие  договора РЕПО о цене ценных  бумаг считается согласованным,  если стороны согласовали цену  ценных бумаг, передаваемых по  первой и второй частям договора  РЕПО, или порядок ее определения.

 Условие  договора РЕПО о сроке считается  согласованным, если стороны согласовали  срок уплаты цены по первой  и второй частям договора РЕПО, а также срок исполнения обязательств сторон по передаче ценных бумаг. Срок исполнения обязательств по второй части договора РЕПО может быть определен моментом востребования.

 Также  в соответствии с пунктом 21 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в редакции  Закона N 281-ФЗ к договору РЕПО  применяются соответственно общие  положения ГК РФ о купле-продаже,  если это не противоречит правилам  данной статьи и существу договора  РЕПО. При этом продавец по  договору РЕПО и покупатель  по договору РЕПО признаются  продавцами ценных бумаг, которые  они должны передать во исполнение  обязательств по первой и второй  частям договора РЕПО, и покупателями  ценных бумаг, которые они должны  принять и оплатить во исполнение  обязательств по первой и второй  частям договора РЕПО.

 Таким  образом, существенными условиями  по договору РЕПО являются: условие  о стороне договора (субъектном  составе), цене договора, о ценных  бумагах, о сроке исполнения  договора.

Статья 282.1. Особенности налогообложения  при осуществлении операций займа  ценными бумагами

Комментарий к статье 282.1

Статья 282.1 НК РФ введена в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ и действует с 01.01.2010.

 Ранее  каких-либо специальных положений  в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами, полученными ранее по договору займа, главой 25 НК РФ предусмотрено не было.

 Положения  статьи 282.1 НК РФ, вступившей в  силу с 01.01.2010, применяются к  операциям займа с ценными  бумагами, возникшим с 01.01.2010.

 На  это указал Минфин России в  письме от 16.02.2010 N 03-03-06/2/30.

Статья 283. Перенос убытков на будущее

Комментарий к статье 283

Минфин  России в письме от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383 пришел к выводу, что НК РФ налогоплательщику  предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период. Следовательно, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

 Минфин  России в письме от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276 пришел к выводу, что НК РФ  не предусматривает прекращения  указанной обязанности по хранению  документов проведенной налоговой  проверкой. Списание убытков возможно  только при наличии первичных  документов, подтверждающих полученный  финансовый результат.

 Согласно  пункту 5 статьи 283 НК РФ в случае  прекращения налогоплательщиком  деятельности по причине реорганизации  налогоплательщик-правопреемник вправе  уменьшать налоговую базу в  порядке и на условиях, которые  предусмотрены статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных  реорганизуемыми организациями  до момента реорганизации.

 Согласно  письму Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/2/32 убытки от операций с  векселями третьих лиц не могут  быть приравнены к внереализационным  расходам как убытки от списания  безнадежных долгов или долгов, нереальных ко взысканию, то есть как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что согласно российскому законодательству вексель является неэмиссионной ценной бумагой, которая признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг. В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ убытки, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в пределах доходов, полученных налогоплательщиком по данной категории ценных бумаг.

 Данная  точка зрения поддерживается  и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного  округа от 17.10.2006 N А05-3377/2006-34).

 Таким  образом, НК РФ установлен особый  порядок учета и погашения  убытков от операций с ценными  бумагами, согласно которому прибыль  от основной деятельности не  может быть уменьшена на сумму  убытка, полученного от операций  с ценными бумагами.

 Следовательно,  налогоплательщик, получив убыток  от реализации ценных бумаг  (векселей), вправе погасить их  только за счет прибыли от  операций с такими же ценными  бумагами в порядке и на  условиях, которые установлены пунктом  10 статьи 280 и статьей 283 НК РФ.

 Соответственно, налогоплательщик не вправе учесть  указанные убытки в составе  внереализационных расходов как  сумму безнадежных долгов на  основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

 В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, статья 283 НК РФ не содержит положений, позволявших уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента (с 1 января 2009 г. - 20 процентов), на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.

 На  это указал Минфин России в  письме от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

 

Льготы по налогу на прибыль организаций

В первые два года работы не уплачивают налог  на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции;

производство  продовольственных товаров, товаров  народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных  средств и изделий медицинского назначения;

строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) - при условии, если выручка  от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы  выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В третий и четвертый год работы малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).