Пути совершенствования налогообложения ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького»

 

Таблица 3.15

Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2012 г.

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (+ ЕСН), тыс. руб.	Ежемесячный процент отчислений в резерв	Сумма ежемесячных отчислений в резерв,тыс.руб.
Январь	74000	5	3700
Февраль	74000		3700
Март	75000		3750
Апрель	80000		4000
Май	82000		4100
Июнь	83000		4150
Июль	83200		4160
Август	88000		4400
Сентябрь	90000		4500
Октябрь	90000		4500
Ноябрь	91000		4550
Декабрь	93000		4650
Итого	1 003 200		50160

 

Порядок формирования резерва аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). По состоянию на 31 декабря нужно провести инвентаризацию и уточнить величину резерва по количеству лиц, получающих вознаграждения, так как в течение года работники могли не только уволиться, но и быть приняты на работу. Кроме того, в расчете надо учесть возможное изменение ставки ЕСН [3].

Если накопленных средств в резерве окажется меньше, чем это необходимо для выплаты вознаграждения, и это будет подтверждено результатами инвентаризации, организация вправе по состоянию на 31 декабря включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждений и соответственно сумму ЕСН, по которым указанный резерв не создавался. В противном случае величину превышения резерва следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, но только в том случае, если организация не планирует формировать резерв на следующий год (Письма Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/8 и от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/500) [46].

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание выгоден организациям, выпускающим штучный дорогостоящий (или сезонный) товар. Он позволяет учитывать расходы на гарантийный ремонт товаров при расчете налога на прибыль не единовременно при наступлении ремонта, а равномерно в течение года. Порядок формирования резерва установлен ст. 267 НК РФ. Резерв создается только по тем товарам, для которых согласно заключенным с покупателями договорам предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В налоговом учете расходы по созданию резерва относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. В учетной политике целесообразно закрепить не только право создания резерва, но и величину норматива отчислений. Кроме того, произведенные расходы на все виды ремонтов основных средств в течение года следует списывать только за счет средств резерва (Письмо Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8) [45, c.118].

Формировать резерв только по одному из нескольких объектов основных средств (например, по объекту, требующему дорогостоящего ремонта) нельзя. Резерв создается для ремонта всех основных средств (Письма Минфина РФ от 20.06.2005 г. №03-03-04/1/8 и от 19.07.2006 г. №03-03-04/1/588). Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты, то есть появляется возможность снизить налоговую нагрузку. Однако разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу.

Таким образом, создание различных резервов позволит организации оптимизировать налоговую нагрузку по налогу на прибыль.

 

 

3.3 Основные направления налогового планирования в ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького»

 

Налоговое планирование на уровне ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству.

Далее рассмотрим конкретные методы экономии на налоговых платежах.

Экономия на платежах по единому социальному налогу, налогу на прибыль организаций путем привлечения специалистов к работе не на основе трудовых договоров

Существо организации работ ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» может заключаться в том, что для ряда функций административно-управленческого характера со специалистами могут заключаться договоры гражданско-правового характера, а не трудовые договоры (например, специалисты юридической службы). Указанные лица могут иметь статус индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, с ними могут быть заключены договоры на оказание конкретных видов услуг. На основании таких договоров работникам выплачиваются вознаграждения. Целесообразность привлечения к работе именно индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, обусловлена тем, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц [37, c.178].

Таким образом, ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» привлекая специалистов для работы не на основе трудовых договоров, не только не будет платить ЕСН, но также имеет возможность включить суммы выплачиваемых указанным лицам вознаграждений в расходы и тем самым уменьшить налог на прибыль.

Предположим, что со специалистами юридической службы ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» заключаются договора гражданско-правового характера, вместо трудовых договоров. Затраты на оплату труда юридической службы составляют около 1900000 руб. в год, соответственно сумма единого социального налога составит 494000 руб. Применяя данный вариант минимизации, ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» сможет ежегодно экономить 494000 руб., т.е. если предположить что предприятием в 2008 применялась подобная схема, то сумма ЕСН, уплаченного в бюджетную систему РФ составила бы 741540 тыс.руб.

В целях безукоризненного функционирования такой схемы организации работ необходимо исключить всякую возможность переквалификации заключенных договоров в трудовые договоры – прежде всего путем недопущения каких-либо ошибок в формулировках договоров и обеспечения их однозначного толкования как договоров гражданско-правового характера. Соответственно по тексту в договоре гражданско-правового характера не должны быть указаны основные существенные условия, которые должен содержать трудовой договор. Иными словами согласно ст. 57 Трудового кодекса РФ в договоре ни в коем случае не должны быть указаны [16, c.22]:

• структурное подразделение организации;
• наименование должности, специальности, профессии, квалификации или конкретная трудовая функция;
• характеристика условий труда;
• режим труда отдыха.

Кроме того содержание договора должно быть сформулировано таким образом, чтобы полностью исключалась возможность вывода о том, что он заключен не на оказание услуг или на выполнение работ конкретного характера, а на исполнение в течение длительного определенных функций, входящих в обязанности работника организации.

Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество при приобретении объекта основных средств по договору лизинга

По общему правилу средства, затраченные на покупку дорогостоящего оборудования, исключаются из налогооблагаемого дохода постепенно путем начисления амортизации, а с остаточной стоимости должен быть уплачен налог на имущество организаций. Для того чтобы обеспечить экономию на налоговых платежах, объект основных средств целесообразно купить через лизинговую компанию.

Если имущество будет числиться на балансе у лизингодателя, то в этом случае последний принимает на себя обязательство по уплате налога на имущество и рассчитывает амортизационные отчисления, а лизингополучатель списывает на расходы лизинговые платежи, включающие выкупную цену оборудования (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) [2]. Указанные суммы могут быть списаны значительно раньше амортизационных отчислений по имуществу, купленному обычным способом, если договор лизинга заключен на один – три года. Имущество, перешедшее в собственность лизингополучателя, в бухгалтерском учете имеет нулевую остаточную стоимость и на балансе не отражается. В налоговом учете предметы лизинга, полученные в собственность после окончательного расчета, вообще не показывают, поскольку к этому времени все связанные с договором лизинга затраты, включая выкупную цену имущества, уже списаны. Учитывать для целей налогообложения амортизируемое имущество с нулевой стоимостью бессмысленно, поскольку это никак не влияет на расходы.

Предположим, что ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» заключает договор лизинга на покупку основного средства (станок Promo2500JKI) стоимостью 5000000 руб., основное средство будет числиться на балансе у лизингодателя. Договор лизинга заключен на три года, ежемесячные лизинговые платежи составляют 160 тыс. руб., соответственно ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на 1920 тыс. руб.

По всем амортизационным группам основных средств ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» применяет линейный метод начисления амортизации. Сумма начисленной амортизации в этом случае определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определяемой для данного объекта [6]:

Ан = Пс · Кн , (3.3.3)

где Ан – сумма начисленной за один месяц амортизации;

Пс – первоначальная стоимость;

Кн – норма амортизации.

Согласно п. 4 ст.259 НК РФ при применении линейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

Kн = n· 100%, (3.3.4)

где Kн – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного  использования данного объекта  амортизируемого имущества, выраженный  в месяцах.

Срок полезного использования приобретенного имущества составляет 288 месяцев, соответственно норма амортизации будет равна:

Kн =1/n· 100%=0,3%

Амортизационные отчисления составят:

5000000*0,3%=15000 руб.

Таким образом, среднегодовая стоимость имущества будет равна:

(5000000+ 4985000+ 4970000+ 4955000+ 4940000+ 4925000+ 4910000+ 4895000+ 4880000+ 4865000+ 4850000+ 4835000)/13=4539231 руб.

Ставка налога на имущество организаций составляет 2,2% (ст. 380 НК РФ), то есть сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет, составит 99863 руб. Следовательно, предприятие сэкономит на налоговых платежах по налогу на имущество организаций 99863 руб.

Если имущество будет находиться на балансе у лизингополучателя, т.е. ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького», он должен начислять амортизацию и платить со стоимости арендованного оборудования налог на имущество (п.1 ст. 374 НК РФ) [2]. Вместе с тем по основным средствам, полученным в лизинг, законодательством разрешено начислять ускоренную амортизацию, применением которой можно обеспечить сокращение налоговых платежей.

Для объекта основных средств, являющегося предметом лизинга, в налоговом учете можно увеличить норму амортизации в три раза, поскольку согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, стоимость этого имущества в три раза быстрее будет списана на расходы, и тем самым уменьшиться налог на прибыль [21, c.302].

Формула для расчета нормы линейной амортизации по предмету лизинга, увеличенной в три раза, приведена ниже.

Kн = 3/n· 100%, (3.3.5)

Соответственно норма амортизации будет равна:

Kн =3/n· 100% = 1%

Амортизационные отчисления составят:

5000000*1%=50000 руб.

Таким образом, сумма начисленной амортизации на приобретенное оборудование составит 600000 руб. в год, эта сумма будет включена в расходы, и соответственно будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Для обеспечения экономии на платежах по налогу на имущество можно начислять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете в соответствии со ст.31 Федерального закона от 29.10. 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Причем в отличие от правил налогового учета в бухучете норму амортизации можно увеличить более чем в три раза в силу отсутствия каких-либо ограничений (в бухгалтерском учете коэффициенты ускорения могут быть использованы только при применении способа уменьшаемого остатка).

Из расчета, что норма амортизации составляет 1% и сумма амортизационных отчислений составляет 50000руб., среднегодовая стоимость будет равна:

(5000000+4950000+4900000+4850000+4800000+4750000+4700000+4650000+4600000+4550000+4500000+4450000)/13=4361538 руб.

Сумма налога на имущество организаций составит:

4361538 2,2%=95954руб

То есть сумма налога на имущества, подлежащего уплате в бюджет, будет уменьшена на 3909 руб. Также сумма лизинговых платежей по условиям договора лизинга за вычетом фактически начисленной амортизации по данному оборудованию, составляющая 1320 тыс. руб., включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль и уменьшает налоговую базу.

Таким образом: 1) при применении варианта, когда имущество числится на балансе у лизингодателя, ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» имеет возможность за короткий срок списать на расходы лизинговые платежи и не начислять на стоимость полученного оборудования налог на имущество; 2) при применении варианта, когда имущество числится на балансе ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького», последний имеет возможность сократить налоги за счет ускоренной амортизации.

На основании проведенного анализа, можно сделать вывод, что при применении метода экономии на платежах по единому социальному налогу, налогу на прибыль организаций путем привлечения специалистов к работе не на основе трудовых договоров позволит экономить 494 тыс. руб. на налоговых платежах по ЕСН ежегодно, а также эту сумму включить в расходы и тем самым уменьшить налог на прибыль. При применении метода экономии на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество при приобретении объекта основных средств по договору лизинга при условии, что имущество числится на балансе у лизингодателя, предприятие может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на 1920 тыс. руб. и сэкономить 99863 руб. на логовых платежах по налогу на имущество. При условии, что имущество числится на балансе у лизингополучателя ОАО «Зеленодольский завод им. A.M. Горького» может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на 1920 тыс. руб. и уменьшить налог на имущество на 3909 руб.