Оптимизация налога на прибыль

Такие платежи относятся  к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

Следовательно, плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду  является организация-природопользователь, в том числе осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды, на арендуемых площадях либо площадях, принадлежащих ей на праве собственности.

В письме МНС России от 26.05.2004 № 02-1-16/36 указано, что расходы  организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных п. 4 ст. 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если они документально подтверждены.

УФНС России по г. Москве обратило внимание налогоплательщиков в письме от 28.06.2007 № 20-12/060976, что организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком вышеуказанных платежей за негативное воздействие на окружающую среду и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль.

 

3.3 Оптимизация  амортизационных отчислений

 

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

– находятся у налогоплательщика  на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

– используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

– погашение стоимости  осуществляется путем начисления амортизации;

– срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

– первоначальная стоимость  составляет более 40 000 руб.

Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что  налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством  Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашений в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Концессионная деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», в соответствии с п. 1 ст. 3 которого по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления вышеуказанной деятельности.

В настоящее время  законодательство Российской Федерации  об инвестиционных соглашениях в  сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг не принято.

Не подлежат амортизации  земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

У налогоплательщиков могут возникнуть следующие вопросы по амортизации имущества.

Вправе ли организация  учесть для целей налогообложения  прибыли затраты на приобретение земельного участка под строительство  офисного здания?

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 09.06.2005 № 20-12/41058 на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение иного имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества входит в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Статьей 130 ГК РФ предусмотрено, что земельные участки относятся  к недвижимому имуществу, а в  соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ они  не подлежат амортизации для целей  налогообложения прибыли.

Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств происходит на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

Таким образом, принятие к вычету из налоговой базы для  исчисления налога на прибыль стоимости приобретенных земельных участков НК РФ не предусмотрено.

Если земля не признается амортизируемым объектом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, то можно ли затраты на покупку земли включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно  в год приобретения или равномерно списывая согласно закрепленному в учетной политике способу?

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы  на приобретение имущества, не являющегося  амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные  участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В письме Минфина России от 09.03.2006 № 03-03-04/1/201 организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка  даже в случае использования в  деятельности, приносящей доходы, путем  начисления амортизации.

Согласно письму Минфина России от 17.02.2006 № 03-03-04/1/126 принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

НК РФ, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия «введение земельных участков в эксплуатацию». В связи с этим, по мнению Минфина России, принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, НК РФ также не предусмотрено.

Аналогичной позиции  Минфин России придерживался и ранее  в письмах от 28.12.2005 № 03-03-04/1/461, от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/158, от 12.04.2004 № 04-02-05/1/26 и от 19.05.2003 № 04-02-05/3/50.

Исходя из вышеизложенного затраты на приобретение земли не относятся к материальным расходам и не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05 подтверждена позиция налоговых органов, что стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, по мнению ВАС РФ, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Пунктом 6 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ «О внесении изменений  в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации  и в отдельные законодательные  акты Российской Федерации» (далее – Закон № 268-ФЗ) в НК РФ введена ст. 264.1, устанавливающая порядок и условия признания затрат на приобретение права на земельные участки в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Пунктом 1 ст. 264.1 НК РФ (в  ред. Закона № 268-ФЗ) установлено, что в целях главы 25 Налогового Кодекса расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

В соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (в ред. Закона № 268-ФЗ) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Исходя из положений  вышеизложенных норм с 1 января 2007 года затраты на приобретение земельного участка правомерно учитывать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в случае их соответствия условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. До 1 января 2007 года затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, налоговую базу не уменьшали.

В подпункте 40 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение в  состав прочих расходов, связанных  с производством и реализацией, платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежей за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

В п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого  в качестве средств труда для  производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или  для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб., которая определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом  лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При применении данной нормы у налогоплательщиков возникают трудности в случае определения первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный фонд дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией, а с другой стороны, организация не несет расходов на приобретение такого имущества.

Минфин России и налоговые  органы ссылались в своих разъяснениях на п. 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, в соответствии с которым основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, принимались к налоговому учету по остаточной стоимости полученного объекта основных средств, которая определялась по данным налогового учета у передающей стороны.

Подобная позиция высказывалась  в ответах на частные запросы  налогоплательщиков, например в письмах  Минфина России от 12.08.2004 № 03-03-01-04/1/3, УМНС России по г. Москве от 24.09.2004 № 24-11/61921.

Заметим, что приказом МНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ вышеуказанные  Методические рекомендации были отменены, но тем не менее норма данного  документа раскрывает общий подход контролирующих органов к решению данного вопроса.

 

3.4 Оптимизация  учета прочих расходов