Налоговый учёт объектов основных средств

Соответственно, суммы амортизации по таким объектам основных 
средств, начисленные для целей бухгалтерского и налогового учета, будут 
различаться.

Невыполнение  указанных выше условий, а также  применение различных способов (методов) начисления амортизации для целей  бухгалтерского и налогового учета будут приводить к возникновению разницы между 
бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного (налогового) периода.

Данное  обстоятельство влечет за собой необходимость  применения 
норм Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на 
прибыль» ПБУ 18/02.

Применение  разных способов расчета амортизации  основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к  возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц, учитываемых при  формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) на основе данных бухгалтерского учета²⁴.

В случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, превышает  расход на амортизацию, принимаемый  к учету в 
целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница.

В обратном случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях  налогообложения прибыли, возникает  налогооблагаемая временная разница.

Вычитаемая  временная разница является источником образования отложенного налогового актива, который должен уменьшить сумму налога 
на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или 
в последующих отчетных периодах.

Отложенный  налоговый актив (ОНА) определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Ставка налога на прибыль составляет 20%.

В бухгалтерском  учете отложенный налоговый актив  отражается по 
дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с 
кредитом счета 68 «Расчеты го налогам и сборам. Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенное  налоговое обязательство (ОНО) определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в  отчетном 
периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском  учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-3 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Отложенные  налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль (ТНП), 
признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей 
налогообложения.

 

3.3 Налоговый  учет доходов и расходов при  выбытии основных средств

 

Для целей  налогового учета доходы и расходы при выбытии основных средств учитываются в следующем порядке:

1) доходы  от реализации (продажи) основных  средств учитываются для целей  налогообложения как доходы от  реализации²⁵;

2) остаточная  стоимость амортизируемых основных  средств и расходы, связанные с их реализацией учитываются для целей налогообложения как расходы, связанные с реализацией (продажей) амортизируемого имущества²⁶;

3) убыток  от реализации (продажи) основных  средств учитывается  для целей  налогообложения и включается в состав прочих расходов, связанных с реализацией, в порядке, установленном²⁷;

4) расходы  на ликвидацию выводимых из  эксплуатации основным 
средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, отнесены к внереализационным расходам, полностью учитываемым для цепей налогообложения²⁸;

5) расходы  на ликвидацию объектов незавершенного  строительства и 
иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) и другие аналогичные работы также отнесены к внереализационным расходам, полностью учитываемым 
для целей налогообложения²⁹;

6) доходы  в виде стоимости полученных  материалов или иного имущества  при демонтаже или разборке  при ликвидации выводимых из  эксплуатации объектов основных средств отнесены к внереализационным доходам, учитываемым для целей налогообложения³⁰;

7) расходы  организации в виде вклада  в уставный (складочный) капитал  другой организации, вклада в  простое товарищество отнесены  к рас- 
ходам, не учитываемым в целях налогообложения³¹;

8) расходы  организации в виде стоимости  безвозмездно переданного 
имущества и расходов, связанных с такой передачей, отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения³² (ст. 270 п. 16 НК РФ);

9) потери (в том числе основных средств) от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций отнесены к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения³³.

Для правильного  применения указанного выше порядка  учета доходов и расходов при  выбытии основных средств необходимо обратить особое внимание на достоверное  отражение в учете факта списания остаточной стоимости выбывающего  основного средства в случаях, когда амортизация по нему не была начислена полностью (далее - недоамортизированная остаточная стоимость).

В соответствии нормами главы 25 НК РФ недоамортизированная остаточная стоимость основных средств  может быть учтена в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения, при их реализации (продаже) 
на возмездной и безвозмездной основе, а также при их списании в результате ликвидации или в связи с чрезвычайными обстоятельствами.

В остальных  случаях выбытия основных средств их недоамортизированная остаточная стоимость не относится к расходам, учитываемым в целях налогообложения.

Для целей  бухгалтерского учета при ликвидации объектов основных средств, их реализации на возмездной или безвозмездной  основе недоамортизированная остаточная стоимость этих объектов списывается с баланса организации.

При передаче объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал или  в простое товарищество недоамортизированная остаточная стоимость этих объектов не списывается с баланса организации, а переходит из категории вложений во внеоборотные активы в категорию финансовых вложений.

При осуществлении  операций, связанных с выбытием основных 
средств немаловажную роль играет правильный учет НДС.

Налогообложение операций, связанных с выбытием объектов основных средств, зависит от способов приобретения и способов выбытия объектов основных средств.

Например, при реализации (продаже) основных средств  налоговая база определяется как  стоимость указанных основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, и без включения налога на добавленную стоимость³⁴.

При реализации объекта основных средств, в стоимости  которого при поступлении в организацию  был учтен НДС. Налоговая база определяется как разница между  ценой реализуемого объекта, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и стоимостью реализуемого  объекта (остаточной стоимостью с учетом переоценок)³⁵.

Порядок исчисления НДС применяется при  реализации следующего 
имущества³⁶:

- имущество  (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

- безвозмездно  полученное имущество, учитываемое  организацией пм 
стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной;

- приобретенное  имущество, используемое при осуществлении  операций, не подлежащих налогообложению  (освобождаемых от налогообложения)  в соответствии со статьей  149 НК РФ;

- основные  средства, учитываемые на балансе организации с учетом НДС;

- служебные  легковые автомобили и микроавтобусы,  приобретенные до 1 января 2001 года  и числящиеся на балансе организации  с учетом НДС.

При реализации основных средств, ранее принятых к  учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налогообложение производится по расчетной налоговой ставке. Расчетная налоговая ставка НДС определяет как процентное отношение налоговой ставки 18%, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т.е. по налоговой ставке 18%/118%).

Вместе  с тем в случав, если при приобретении основных средств в их стоимость  не был включен НДС (поскольку  он отсутствовал в покупной цене по причине освобождения от НДС продавца), то НДС при их реализации исчисляется  со всей продажной цены основных средств.

Глава 21 НК РФ не определяет налоговую базу при реализации имущества (в том  числе основных средств) по рыночной цене, которая ниже остаточной стоимости  основных средств.

Налог считается установленным лишь, в  том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты³⁷.

С учетом изложенного и принимая во внимание, что при реализации 
основных средств по цене ниже их остаточной стоимости налоговая база для исчисления НДС законодательством не определена, у организации не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Так как  операции по передаче объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации или по договору простого товарищества не признаются объектом налогообложения, то суммы НДС, уплаченные по таким объектам, не подлежат вычету.

В соответствии с п. 3.3.3 Методических рекомендаций по НДС, если по 
вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет НДС, то на эти суммы НДС в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству, расходы по реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Другими словами, сумма НДС, относящаяся  к остаточной стоимости передаваемых основных средств, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Вместе  с тем в случае, если при приобретении указанных основных средств в  их стоимость уже была включена сумма  уплаченного НДС, то при их передаче сумма НДС, приходящаяся на их остаточную стоимость, не подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

 

3.4 Инвентаризация  основных средств и оформление  её результатов

 

В соответствии со п.1 ст. 12  Федерального закона «О бухгалтерском учете» для обеспечения  достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Независимо  от принятой учетной политики организации  проведение 
инвентаризации обязательно:

- при  передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при  преобразовании государственного  или муниципального унитарного  предприятия;

- перед  составлением годовой бухгалтерской  отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, в библиотечных фондов - один раз в пять лет;

- при  смене материально ответственных  лиц;

- при  выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в  случае стихийного бедствия, пожара  или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при  реорганизации или ликвидации  организации;

- в  других случаях, предусмотренных  законодательством РФ.

Проведение  инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые должны применяться с  учетом Постановления Госкомстата РФ от 18.08 1998 г. № 88, утвердившего формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации.

Методическими указаниями по инвентаризации установлены  как общие правила проведения инвентаризации, так и конкретные правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств, в том числе основных средств.