Налоговое планирование на предприятии

Максимально полную информацию о критериях оптимальности в налоговом планировании предоставляет использование экономико-математических методов, что позволяет организации в каждой конкретной ситуации не только рассчитать эффективность различных вариантов решения, но и обозначить критерии выбора оптимального.

Иногда совместно с балансовым и расчетно-аналитическим методом оцениваются управленческие решения, их влияние на финансовый результат.

Метод оптимизации плановых решений используется также во многих элементах оперативного планирования, связанных с принятием управленческого решения. Суть его состоит в разработке ряда альтернативных вариантов решения, расчете размера налоговых обязательств по каждому варианту, суммарной величины дополнительных затрат, оценке вероятности изменений законодательства в планируемом периоде и выборе на основе полученных результатов оптимального варианта.

При разработке сложных производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько методов налогового планирования одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского законодательства.

1.3. Пределы налогового планирования

Налогообложение находится на стыке публичных интересов государства в пополнении бюджета и частных интересов налогоплательщика в уменьшении изъятий его собственности в доход государства. Стремление налогоплательщиков минимизировать свои налоговые платежи в бюджет и стремление государства минимизировать подобные попытки налогоплательщиков сопровождают всю историю развития теории налогообложения8. Данное моделирование отношений между указанными субъектами осуществляется в рамках дисбаланса ожидания и действий. Так, государство ожидает от налогоплательщиков законопослушности и уплаты всех налогов, которых никогда в полной мере не получает. Налогоплательщики, в свою очередь, ожидают от государства гибкой налоговой политики, а также эффективного распределения бюджетных средств, удовлетворяющих их потребностям, что также полностью неосуществимо. Правомерное дистанцирование государства и налогоплательщиков осуществляется в процессе налогового планирования (оптимизации), теоретико-прикладному пониманию которого в литературе уделяется повышенное внимание. Рассматривая налоговое планирование как имманентное свойство налоговой системы, одним из главных является вопрос ее разграничения с уклонением от уплаты налогов.

Изначально большинство авторов связывают пределы налогового планирования с противоправностью действий, направленных на уменьшение налоговых платежей. В рамках определения границ налогового планирования традиционно эта задача решается через установление соотношения налогового планирования и той объективной модели поведения, которая влечет применение налоговых и уголовных санкций, а именно уклонения от уплаты налогов9. Б.В. Мышкин констатирует, что до тех пор, пока минимизация не будет выходить за пределы законности, ее нельзя признать противоречащей целям государства по оптимизации налогообложения, а следовательно, противоправной в связи с отсутствием общественного вреда10. М.В. Корнаухов вывел следующую правовую аксиому: в сфере налоговых правоотношений возможны только два варианта оценки действий налогоплательщика - правомерное и противоправное11. А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин под пределами налоговой оптимизации понимают границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей12 <5>.

Противоправность как структурообразующий элемент понимания пределов налогового планирования детерминирует достаточно большое количество определений уклонения от уплаты налогов, предложенных представителями финансово-правовой науки. В самом общем виде под уклонением от уплаты налогов большинство авторов понимают уменьшение размера налоговых выплат с использованием противоправных, незаконных методов13.

В свое время вопрос об оптимизации налоговых платежей был поднят Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» именно в связи с рассмотрением понятия «уклонение от уплаты налогов». Согласно правовой позиции данного органа допустимая оптимизация есть такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога либо с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа14.

Естественно, для налогоплательщика наиболее безопасным вариантом ведения бизнеса является использование в рамках налогового планирования легальных схем минимизации налоговых платежей. Однако сам показатель законности в процессе налоговой оптимизации может существенно меняться в зависимости от оценки действий налогоплательщика различными участниками налоговых отношений. Более того, само понимание законности может трансформироваться на различных этапах разработки и применения различных схем в процессе появления новых нормативных правовых актов, соответствующих разъяснений, а также судебной практики. Также колебания законности деятельности налогоплательщиков происходят из-за постоянных изменений законодательства в смежных отраслях законодательства. Все это приводит к тому, что зачастую проблема научного осмысления и прикладного восприятия пределов налоговой оптимизации лежит в плоскости квалификации «пограничных» ситуаций, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, т.е. совершение им действий, не запрещенных законодательством, неизбежно приводит к финансовым потерям государства. Главная проблема, связанная с оптимизацией налогообложения, - это отсутствие четкой грани допустимой оптимизации налогообложения и противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налога15.

В контексте разграничения вышеуказанных «пограничных» ситуаций отдельные авторы используют промежуточный категориально-понятийный аппарат. Нередко наряду с понятиями «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов» употребляется получившее развитие в международной практике налогообложения понятие «обход налогов». Под обходом налога понимает создание ситуации, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу: 1) целенаправленного правомерного и планируемого уклонения от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов; 2) применения запрещенных законом приемов. С.В. Жестков полагает, что обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах16.

Следовательно, четкой грани между уклонением от уплаты налогов и оптимизацией налогообложения установить невозможно. Однако в целях снижения неопределенности в данном вопросе особое значение приобретает критериальность вышеуказанных налогово-правовых явлений, которая детерминирует не уголовную квалификацию, а хозяйственную деятельность налогоплательщика. Важность выработки критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов также предопределена тем, что ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательству сложно перекрыть все потенциальные возможные схемы минимизации налогов. В свете вышесказанного научное сообщество помимо законности (легитимности, правомерности) как критерия, позволяющего определить пределы налогового планирования, выработала дополнительный юридико-содержательный инструментарий по данному вопросу. В.М. Зарипов считает, что по признаку наличия или отсутствия объекта налогообложения можно провести границу между оптимизацией как правомерным явлением и уклонением как явлением неправомерным: если реально есть объект (например, факт реализации, факт получения дохода, факт наличия имущества), но налогоплательщик скрывает, маскирует это различными способами, чтобы не платить налог, то это уклонение. Если же налогоплательщик действует так, чтобы достичь своей хозяйственной цели, но при этом избежать реального возникновения объекта или пользуется льготами, то это оптимизация. По мнению С.Е. Смирных, закрепление в ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщиков на предварительное налоговое консультирование могло бы способствовать улучшению положения налогоплательщиков, а также разграничению правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов17. Н.А. Русяев полагает, что критерием правомерности действий налогоплательщика может выступать субъективное начало, т.е. обоснованность его действий, наличие деловой цели. Объективным критерием при этом является сравнение двух вариантов поведения налогоплательщика: общепринятого и его собственного, отличающегося от общепринятых норм. В.А. Хилюта выделяет следующие критерии, позволяющие отграничить легальную оптимизацию налогообложения от противоправного уклонения от уплаты налогов: а) добросовестность налогоплательщика (не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах); б) получение необоснованной налоговой выгоды (т.е. если для целей налогообложения искажен экономический смысл операции или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами); в) степень отражения в представляемых документах реального экономического содержания хозяйственных операций (например, если налогоплательщик оформляет трудовой договор как подряд, премию по итогам работы за год - как материальную помощь, то возникающая налоговая обязанность соответствует той, которая возникла бы при оформлении хозяйственной операции должным образом)18.

В контексте последнего научного мнения следует отметить, что в юридической науке и судебной практике законность налоговой экономии зачастую отождествляют с добросовестностью налогоплательщика. Р.С. Юрмашев отмечает, что единственно надежным критерием отграничения использования предоставленных налогоплательщику прав от налоговых правонарушений является добросовестность. Однако в силу оценочного характера использование данной категории в повседневной деятельности налогоплательщиков затруднено, поскольку требует судебной оценки их поведения. В многочисленных публикациях постулировалась необходимость определения понятия добросовестности налогоплательщика, установления признаков его добросовестности и недобросовестности в рамках критериального моделирования законной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов. В то же время попытки выработать логически определенные критерии добросовестности не позволили удовлетворить потребности юридической практики и на нормативном уровне определить пределы допустимой оптимизации налогообложения.

Серьезная попытка выработать правовые критерии для отграничения допустимой оптимизации от противоправного уклонения от уплаты налогов была предпринята Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения плательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53). В данном Постановлении были предложены критерии, позволяющие разграничить добросовестное и недобросовестное поведение налогоплательщиков при налоговой оптимизации посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории «необоснованная налоговая выгода».

Важность Постановления № 53 состоит в том, что впервые более или менее четко был обозначен вектор развития судебной практики, а за ней и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах. Например, в Постановлении № 53 установлен основной критерий разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации - деловая цель сделки. Если суд установил, что главной целью сделки являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, такая сделка может быть признана необоснованной. В то же время Постановление № 53 может найти ответы на все вопросы, возникающие при разграничении налогового уклонения и правомерной оптимизации.

Практика разрешения споров, связанных с осуществлением налогоплательщиком в рамках оптимизации налогообложения действий, формально находящихся в рамках законодательных предписаний, но направленных на неуплату налогов, показывает, что со стороны налогоплательщиков может иметь место злоупотребление правом. В научной литературе неоднократно высказывались мнения о необходимости закрепления правовых механизмов оценки и адекватных правовых ограничений подобных действий. Однако такие предложения сводятся либо к мысли о прямом законодательном запрете на злоупотребление правом, либо предлагаемое определение злоупотребления правом построено через систему оценочных или неопределенных признаков. Однако концепция «злоупотребление правом» юридически весьма уязвима, т.к. допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков.

В настоящее время налоговые органы имеют возможность влиять на действия, совершаемые налогоплательщиками с целью минимизации своих налоговых обязательств, как правило, путем применения разного рода санкций, а также обращением в суды с исками о признании сделок недействительными. В то же время непросто квалифицировать налоговую экономию как незаконную при использовании налогоплательщиком схем, завуалированных под гражданско-правовые сделки. В этом случае требуется детальный анализ и сопоставление совокупности всей имеющейся информации, относящейся к хозяйственным операциям, совершаемым налогоплательщиком при использовании им указанных схем. В таких случаях во многих странах суды руководствуются специальными доктринами (концепциями), позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов.

Наиболее известными и распространенными являются доктрины «приоритет существа над формой», «деловая цель» и «сделка по шагам». Так, доктрина приоритета существа над формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формы. Согласно доктрине деловой цели сделки любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую) цель. Если сделка не несет в себе такой цели, а направлена лишь на уменьшение налогов, она не признается при исчислении налогов. Судебная доктрина «сделка по шагам», имеющая много общего с вышеуказанными доктринами, направлена на рассмотрение только фактических результатов операций, устраняя промежуточные операции при анализе конкретной сделки. Применение доктрины «сделка по шагам» позволяет налоговым органам попытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных имело целью только уклонение от уплаты налогов.

Следует отметить, что научное сообщество предлагает определенную вариативность новационных подходов по вопросу разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов. По мнению М.В. Корнаухова, необходимо установить специальный порядок применения общей нормы уклонения от налогообложения посредством предоставления налоговым органам возможности изменять юридическую квалификацию сделок как «недобросовестных для целей налогообложения», а также недействительных (ничтожных или оспоримых)19. Подход, предлагаемый Н.В. Радионовым, заключается в применении законодательно закрепленных объективных показателей финансовой отчетности, которые позволили бы оценить долю прибыли фирмы, полученную исключительно за счет тех или иных методов снижения налоговой базы фирмы. Если прибыль у фирмы зафиксирована и судом не будет установлено, что обеспечена эта прибыль исключительно (с учетом нормативного показателя) за счет минимизации налогообложения, то такой налогоплательщик не может быть признан недобросовестным20. Д.Б. Занкин полагает, что в законодательстве о налогах и сборах должны быть предусмотрены порядок приведения правовой формы сделки в соответствие с ее фактическим содержанием, а также правовые последствия такой деятельности21. В.Е. Кирилина предлагает закрепить не только право налогоплательщика на налоговое планирование, но и способы отграничения законного и незаконного налогового планирования в главном нормативном правовом акте, регулирующем налоговые отношения, - в Налоговом кодексе Российской Федерации.