Налоговое консультирование

В соответствии с пунктом 9 Перечня  должностей, периоды службы (работы) в которых включаются в стаж государственной  службы для назначения пенсии за выслугу  лет федеральных государственных  служащих, утвержденного Указом Президента РФ от 17.12.2002 №1413, в стаж государственной  службы для назначения пенсии за выслугу  лет федеральных государственных  служащих включаются периоды службы (работы) на выборных муниципальных  должностях и муниципальных должностях муниципальной службы.

На основании пункта 13 Положения  об установлении, выплате и перерасчете  размера ежемесячной доплаты  к государственной пенсии лицам, замещавшим государственные должности  РФ и государственные должности  федеральной государственной службы (утверждено Постановлением Правительства  РФ от 11.11.1999 №1233) при исчислении стажа  государственной службы, дающего  право на ежемесячную доплату  к пенсии, учитывается время замещения муниципальных должностей муниципальной службы и выборных муниципальных должностей.

Таким образом, все установленные  законом права для государственных  служащих в области пенсионного  обеспечения распространяются и  на муниципальных служащих.

Также не могут быть признан обоснованным отказ налогового органа в применении налоговой льготы, предусмотренной  пунктом 3 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению  все виды установленных действующим  законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ компенсационных  выплат, связанных с исполнением  трудовых обязанностей, по следующим  основаниям.

Налоговый орган ошибочно указал, что освобождение от уплаты НДФЛ не распространяется на дополнительные гарантии, установленные федеральными законами и законодательными актами субъектов  РФ.

Как установлено статьей 165 ТК РФ, работникам помимо общих гарантий и компенсаций  предоставляются гарантии и компенсации  в случаях, установленных федеральными законами.

Положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 15 Закона №8-ФЗ муниципальному служащему  гарантируется медицинское обслуживание его и членов его семьи, в том  числе после выхода муниципальных  служащих на пенсию.

Соответственно, все выплаты, связанные  с реализацией предусмотренной  федеральным законом гарантии, не подлежат обложению НДФЛ, и у администрации  не возникло обязанности налогового агента.

Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, облагается ли НДФЛ сумма доплаты к государственной  пенсии, выплачиваемая муниципальным  служащим за счет средств местного бюджета.

По мнению Минфина России, выраженному  в письмах от 15.06.2007 №03-04-06-01/190, от 07.09.2007 №03-04-06-01/315, от 14.06.2007 №03-04-03-01/5, ежемесячные  доплаты к трудовой пенсии не являются пенсиями, устанавливаемыми в соответствии с Законом №166-ФЗ. Поэтому суммы  ежемесячной доплаты к пенсии, выплачиваемые работникам муниципальных  служб за счет бюджета субъекта РФ на основании соответствующего законодательного акта, не подпадают под действие пункта 2 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению  НДФЛ в общеустановленном порядке.

Подобное утверждение свидетельствует  о противоположных позициях финансового  органа и арбитражных судов по рассматриваемому вопросу, поскольку, по мнению арбитражных судов, пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным  служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой  в порядке, установленном действующим  законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.

Рассмотрим второе судебное решение.

Налоговым органом было вынесено решение  о привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему  предложено уплатить налог и пени.

По мнению налогового органа, занижение  объекта налогообложения произошло  вследствие неправомерного распространения  действия пункта 3 статьи 217 НК РФ на выплаты, связанные с обеспечением гарантий государственных служащих, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Налоговый орган считает, что компенсация  взамен санаторно-курортного лечения, оплата в составе проездных документов квитанций разных сборов, услуг по бронированию и продаже билетов  в отдаленных пунктах, стоимости  проезда к месту отдыха по территории РФ подлежат включению в доход физического лица, в пользу которого произведены выплаты.

Налогоплательщик обратился в  арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Налоговый орган обратился со встречным  заявлением о взыскании с налогоплательщика  недоимки по НДФЛ, пени и налоговых  санкций.

Суд признал недействительным решение  налогового органа о привлечении  к налоговой ответственности  по статье 123 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в результате выплаты работникам компенсации стоимости проезда  к месту отдыха по территории РФ, поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего, производятся в качестве возмещения его затрат и освобождаются  от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Позиция суда такова.

В соответствии с требованиями ТК РФ, Закона РФ от 19.02.1993 №4520-1 «О государственных  гарантиях и компенсациях для  лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», Закона субъекта РФ для обеспечения  правовой и социальной защищенности гражданских служащих и в порядке  компенсации ограничений, связанных  с государственной службой, предусмотрены  компенсационные выплаты, в том  числе за неиспользованное санаторно-курортное  лечение и проезд к месту использования  отпуска и обратно гражданского служащего и членов его семьи.

Поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего и производятся в качестве возмещения его затрат, они освобождаются  от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности  привлечения налогоплательщика  к налоговой ответственности  за неуплату НДФЛ в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Следует отметить, что в редакции статьи 325 ТК РФ, действовавшей до 01.01.2005, было установлено право лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на оплачиваемый проезд один раз в два года за счет средств работодателя к месту  использования отпуска в пределах территории РФ и обратно.

Начиная с 1 января 2005 г. действует  редакция статьи 325 ТК РФ, которая предусматривает  оплату проезда к месту отпуска  и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных  в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

При этом размер, условия и порядок  компенсации расходов на оплату стоимости  проезда и провоза багажа к  месту использования отпуска  и обратно для лиц, работающих в бюджетных организациях, устанавливаются  законодательством (федеральным, региональным или местным), а для работающих у работодателей, не относящихся  к бюджетной сфере, - внутренними  локальными актами (абзац 8 статьи 325 ТК РФ).

В соответствии с письмом Минфина  России от 14.06.2005 №03-05-01-04/187, оплата проезда  к месту проведения отпуска и  обратно работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, не облагается НДФЛ в размерах и  порядке, установленных в локальном  нормативном акте.

Следует отметить, что арбитражные  суды в спорах по вопросу правомерности  привлечения налогоплательщика  к налоговой ответственности  за неуплату НДФЛ, в случае оплаты проезда  к месту отпуска и обратно  лицам, проживающим в районах  Крайнего Севера и приравненных к  ним местностях, поддерживают налогоплательщика, поскольку компенсационные выплаты  стоимости путевок и оплаты проезда  к месту отдыха и обратно не являются объектом налогообложения НДФЛ, взносов во внебюджетные фонды.

Третье судебное решение.

Налоговый орган вынес решение  о привлечении налогового агента к налоговой ответственности  по статье 123 НК РФ и начислении пени за несвоевременное перечисление удержанного  НДФЛ.⁷

Налоговый орган произвел расчет пеней  исходя из того, что удержание налога с сумм оплаты отпуска должно производиться  при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая  перечисление дохода на счет в банке  и перечисление налога в бюджет в  сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

Налоговый агент обжаловал решение  в арбитражный суд.

Суд пришел к выводу, что налоговый  агент ошибочно определял дату фактического получения отпускных работниками  как последний день месяца, за который  работнику был начислен доход  за выполненные трудовые обязанности; определять дату фактического получения  дохода в виде оплаты отпуска следовало  на день выплаты этого дохода, в  связи с чем налоговому агенту было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения  налогового органа.

Позиция суда.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны  правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых  налогоплательщикам, и перечислять  в бюджет соответствующие налоги.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при  получении дохода в виде оплаты труда  датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний  день месяца, за который ему был  начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок  и сроки уплаты ими налога, установлены  статьей 226 НК РФ.

Так, исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам налогоплательщика. Удержание начисленной суммы  налога производится из доходов налогоплательщика  при фактической выплате денежных средств.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны  перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее  дня фактического получения в  банке наличных денежных средств  на выплату дохода, а также дня  перечисления дохода со счетов налоговых  агентов в банке на счета налогоплательщика  либо по его поручению на счета  третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее  дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в  денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной  суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной  форме либо в виде материальной выгоды.

Абзацем 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ установлен общий срок перечисления НДФЛ - не позднее  чем на следующий день после получения  в банке денежных средств или  перечисления средств на счета налогоплательщика. Данный срок применяется при выплате  дохода путем выдачи из кассы за счет полученных в банке денежных средств или путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в  банке. В иных случаях применяется  специальный срок, установленный  абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ, а  именно не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Таким образом, дата фактического получения  дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Суд отказал налоговому агенту в  удовлетворении требования.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения  даты получения работником дохода за выполнение трудовых обязанностей.

Следует отметить, что отсутствует  единая позиция финансовых органов  и судов.

По мнению Минфина России, изложенному  в письме от 24.01.2008 №03-04-07-01/8, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в  течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения  доходов в виде оплаты отпуска  определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты  этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика  в банках, независимо от того, за какой  месяц она была начислена.

Арбитражные суды по вопросу определения  даты получения работником дохода за выполнение трудовых обязанностей высказывают  противоположные точки зрения.

Так, например, ФАС Северо-Западного  округа в Постановлении от 13.03.2008 N А56-17909/2007 указал, что в некоторых  случаях налоговые агенты перечисляют  суммы исчисленного и удержанного  налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых  в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания  исчисленной суммы налога, - для  доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в  виде материальной выгоды.

Суд пришел к выводу, что при  выплате дохода в виде оплаты труда  в силу пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ налоговый агент  обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

ФАС Уральского округа в Постановлении  от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2 сослался на часть 9 статьи 136 ТК РФ, в которой указано, что оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его  начала. То есть данной нормой суммы  отпускных прямо отнесены к заработной плате. Таким образом, выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. Суд установил, что налоговый  агент определял сроки перечисления НДФЛ с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных пунктом 6 статьи 226 и пунктом 2 статьи 223 НК РФ, в связи с чем пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пени.