Налоговое консультирование

В то же время имеются  решения арбитражных судов, не поддерживающих позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в  передаче данного дела в Президиум  ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215).

Споры на практике возникают  и в связи с налогообложением сумм, выдаваемых работникам под отчет.

Если представленные подотчетным  лицом оправдательные документы  будут оформлены с нарушением установленных требований к их оформлению, то велик риск того, что налоговые  органы при проверке включат суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные  расходы, в налоговую базу по НДФЛ. То же самое произойдет, если оправдательных документов нет вообще (см. письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861).

Очевидно, что такой подход не вполне правомерен. Арбитражные  суды указывают на то, что если представленные документы (как бы они ни были оформлены) доказывают производственную направленность понесенных расходов, то подотчетные  суммы не могут быть квалифицированы  как доход работника. Чтобы данные средства были признаны доходом работника, налоговой инспекции необходимо доказать, что работник потратил подотчетные  средства на личные цели (см. постановления  ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09, Северо-Кавказского округа от 09.09.2008 N Ф08-5354/2008 (Определением ВАС  РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС  РФ)).

Если среди подтверждающих документов отсутствует чек ККТ, этот факт также не влечет автоматического  признания подотчетных средств  доходом работника. Отсутствие чеков  ККТ не может свидетельствовать  об отсутствии расходов и о наличии  дохода физического лица, если им представлены иные документы, подтверждающие произведенные  расходы, например, квитанции к приходным  кассовым ордерам (Постановление ФАС  Поволжского округа от 02.10.2008 N А55-911/2008 (Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-947/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Более того, если работник вообще не представил отчет по полученным средствам, но при этом имеется подтверждение  того, что полученные средства потрачены работником на производственные цели и не остались в его распоряжении, суды также приходят к выводу, что налогооблагаемого дохода не возникает (постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-516/08-С2 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7332/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А66-4549/2007).

В 2009 году Президиумом ВАС  РФ была рассмотрена еще одна ситуация, в которой налоговики ставят вопрос о включении подотчетных сумм в налогооблагаемый доход работника. Речь идет о ситуации, когда работник представил подтверждающие расходы  документы, выданные продавцами, не зарегистрированными  в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП.

Президиум ВАС РФ указал на то, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самой организацией. И если авансовые  отчеты работников организацией приняты, приобретенные на подотчетные денежные средства товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке, дохода, облагаемого НДФЛ, у работника  не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08).

Отметим, что до принятия Президиумом ВАС РФ указанного решения  в практике арбитражных судов  встречались противоположные решения. Например, ФАС Уральского округа в  Постановлении от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2 пришел к выводу о том, что если работник приобрел товары в организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ, подотчетные средства признаются доходом работника, облагаемым НДФЛ. Но теперь, очевидно, данный вопрос будет  решаться судами с учетом позиции, высказанной  Президиумом ВАС РФ.

Если организация арендует у физического лица, не являющегося  индивидуальным предпринимателем, нежилое  помещение, сумма арендной платы, выплачиваемая  арендодателю, является его доходом, подлежащим обложению НДФЛ (письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/428).

А как быть с возмещаемыми арендодателю расходами на коммунальные и эксплуатационные услуги, связанные  с содержанием помещения?

Минфин России предлагает следующий подход (письмо от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191).

Стоимость возмещенных арендодателю- физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, является доходом арендодателя, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%.

Оплата расходов, размер которых зависит от фактического потребления услуг (в частности, расходы на электроэнергию), не может  рассматриваться как получение  физическим лицом экономической  выгоды, поскольку арендатор возмещает  арендодателю стоимость расходов, произведенных  самим арендатором. Поэтому сумма  возмещения физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, которые были потреблены самим  арендатором, не является объектом обложения  НДФЛ.

Во многих организациях практикуется оплата полисов добровольного медицинского страхования за работников и членов их семей.

Договоры медицинского страхования  являются разновидностью договоров  добровольного личного страхования, а согласно п. 3 ст. 213 НК РФ суммы взносов, внесенных за счет средств организации  за физических лиц по договорам добровольного  личного страхования, НДФЛ не облагаются.

Таким образом, взносы по договорам  медицинского страхования, уплаченные за счет средств организации, не облагаются НДФЛ независимо от того, кто является застрахованным лицом (работник организации, его родственник или какое-то иное физическое лицо, не являющееся работником организации) (письма Минфина России от 23.07.2008 N 03-04-06-01/226, УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@).

Иногда организации выдают беспроцентные займы (кредиты). Зачастую такие льготные условия по займам предоставляют работодатели своим  работникам.

Если заем (кредит) предоставлен в рублях, у вас могут возникнуть определенные сложности с определением налоговой базы.

Так, чтобы рассчитать размер материальной выгоды, вам необходимо знать дату уплаты процентов по займу (кредиту) (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). А по беспроцентным заимствованиям такой даты просто нет. Поэтому облагаемого  НДФЛ дохода при получении беспроцентных  займов формально не возникает (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ).

Однако, по мнению Минфина  России, материальная выгода по беспроцентным  займам все же может быть определена и потому облагается НДФЛ. Чиновники  считают, что в таком случае фактической  датой получения материальной выгоды следует считать даты возврата заемных  средств (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, от 29.03.2011 N 03-04-06/6-61, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184).

Этого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 20.06.2008 N 28-11/058540).

Минфин России разъясняет, что налоговая база при определении  материальной выгоды за пользование  беспроцентными кредитами (займами) рассчитывается следующим образом (Письмо от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173). При первоначальном возврате заемных средств на сумму задолженности  нужно начислить проценты, исчисленные  исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата средств, и количества дней, прошедших с момента предоставления займа. А при каждом следующем погашении проценты начисляются исходя из количества дней, прошедших с момента возврата предыдущей части займа.⁵

Примечательно, что в Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18 Минфин России высказал несколько иное мнение. Чиновники  согласились с тем, что НК РФ предусматривает  определение налоговой базы в  отношении материальной выгоды только на дату уплаты процентов. Следовательно, если в налоговом периоде выплата  процентов не производится, то не возникает  и дохода, облагаемого НДФЛ.

Что касается судебной практики по рассматриваемому вопросу, то она  пока немногочисленна и исходит  из того, что при получении налогоплательщиком беспроцентного займа у него возникает  облагаемый НДФЛ доход. А фактической  датой его получения является день возврата заемных средств (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2012 N А27-9497/2011, ФАС Уральского округа от 22.06.2012 N Ф09-4788/12).

До 1 января 2008 г. налоговую  базу при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах  должен был определять сам налогоплательщик. Причем делать это нужно было на день уплаты процентов, но не реже чем  один раз в год (абз. 4 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223, ст. 216 НК РФ).

Несмотря на это, Минфин России считал, что при получении такого дохода от организации налогоплательщику  не нужно самому исчислять и уплачивать сумму НДФЛ. Сделать это обязана  организация, поскольку она в  данном случае признается налоговым  агентом. Причем для исполнения этой обязанности не требуется получать доверенность от налогоплательщика (Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140). Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155@.

В свою очередь, по мнению ФНС  России, организация, выдавшая заем (кредит), могла выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком на основании доверенности (Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).

Суды также неоднозначно трактовали п. 2 ст. 212 НК РФ. Некоторые  четко придерживались требований названной  статьи и указывали, что исчислять  и платить налог в рассматриваемом  случае обязан налогоплательщик (см., например, Постановления ФАС Московского  округа от 19.08.2010 N КА-А40/8052-10, от 10.11.2009 N КА-А40/11744-09, ФАС Центрального округа от 14.11.2008 N А62-2389/2008).

Другие суды считали, что  такая обязанность должна быть исполнена  налоговым агентом (см., например, Постановление  ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27).

Третьи разделяли позицию  ФНС России, согласно которой налоговый  агент может удержать НДФЛ, только если налогоплательщик передаст ему  такие полномочия, т.е. при наличии  нотариально оформленной доверенности от физического лица (Постановление  ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10).

Одним из безопасных вариантов  освободить налогоплательщика от обязанности  самому исчислять, платить и декларировать  доходы в виде материальной выгоды был вариант оформить доверенность на организацию или индивидуального  предпринимателя, которые выдали заем (кредит), и предоставить им таким  образом полномочия по исчислению и  удержанию НДФЛ (ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ).

Отдельно остановимся  на материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование  заемными (кредитными) средствами на строительство  или приобретение жилья, а также  земельных участков, и на материальной выгоде от экономии на процентах при  рефинансировании (перекредитовании) указанных займов (кредитов).

Такая материальная выгода не облагается НДФЛ при условии, что  налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, подтвержденное налоговым органом (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223, от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9, от 13.01.2012 N 03-04-05/6-5, от 22.12.2011 N 03-04-05/6-1091, от 26.07.2011 N 03-04-05/6-534, от 03.05.2011 N 03-04-06/6-103, от 14.04.2011 N 03-04-06/6-90, УФНС России по г. Москве от 23.08.2010 N 20-14/3/088240). Причем освобождение применяется независимо от того, когда налогоплательщик обратился  за вычетом, даже в том случае, если он по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному имуществу (Письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-05-01/671, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184, ФНС  России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@).

При этом отметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), полученными  на перекредитование ранее взятых займов (кредитов) на строительство или  приобретение жилья, а также земельных  участков, не подлежит налогообложению, если займы (кредиты) на такое перекредитование получены от банков, находящихся на территории РФ (абз. 4, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Если такой заем (кредит) на перекредитование вы получили не от банка, а от другого заимодавца (например, от работодателя), то материальная выгода от экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-05/9-149, от 24.01.2012 N 03-04-05/9-62, ФНС  России от 20.12.2011 N ЕД-3-3/4211@).

Для освобождения материальной выгоды от налогообложения не имеет  значения, в какой валюте получен  заем (кредит) (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-176, от 30.12.2009 N 03-04-05-01/1033).

Заметим, что, по мнению контролирующих органов, указанный порядок распространяется также на беспроцентные займы (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-175, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 15.04.2009 N 03-04-05-01/220, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219, от 21.07.2008 N 03-04-05-01/267, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 13.01.2009 N 18-14/4/001016).

Если имущественный вычет  по приобретению жилья был использован, а заем (кредит), полученный на приобретение данного жилья, продолжает погашаться, то в таком случае материальная выгода НДФЛ не облагается (Письма Минфина  России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@, от 12.11.2008 N 3-5-04/680@, УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-15/3/028471@).

Однако если у налогоплательщика  права на вычет нет, в том числе  в связи с тем, что он был  предоставлен ему ранее, то полученная материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).

Свое право на имущественный  вычет налогоплательщик должен подтвердить (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155@).