Налоговое консультирование

С 1 января 2010 г. такое право  подтверждается только уведомлением, выдаваемым налоговым органом в  порядке, который предусмотрен п. 3 ст. 220 НК РФ (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

До 2010 г. в Налоговом кодексе  РФ отсутствовало условие о необходимости  подтверждать право на имущественный  вычет уведомлением от налогового органа. Тем не менее Минфин России требовал, чтобы такое уведомление было в наличии (Письма от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48).

В свою очередь, налоговики указывали, что помимо уведомления  право на вычет могла подтверждать справка налогового органа либо иная информация от налогового органа о предоставлении вычета или о возможности его предоставления, направленная налоговому агенту (Письма ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@, от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157).

Однако в Письме от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ ФНС России рекомендовала  налоговым органам подтверждать право на имущественный вычет  по форме справки, приведенной в  этом же Письме. Такая рекомендация была дана до конца 2009 г.⁶

До представления налоговому агенту такого уведомления нет оснований  для льготного налогообложения  рассматриваемых доходов налогоплательщика. Следовательно, налог с них нужно  исчислять и удерживать по ставке 35% (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-15/2/087734, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@).

Чиновники финансового ведомства  в Письме от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87 указали, что НДФЛ, исчисленный до момента  подачи уведомления, не является излишне  удержанным. Соответственно, налоговый  агент не может воспользоваться  ст. 231 НК РФ, чтобы его пересчитать  и возвратить. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом переплаты  по НДФЛ в налоговую инспекцию  по месту жительства.

Однако ранее контролирующие органы поясняли, что налоговый агент  может вернуть налогоплательщику  пересчитанный после подтверждения  права на вычет НДФЛ (Письма Минфина  России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634).

Таким образом, учитывая неоднозначную  позицию чиновников, рекомендуем  уточнить в территориальной инспекции  порядок возврата налога в подобном случае.

Заметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) освобождается  от налогообложения в полном объеме. В том числе и в случае, если размер полученного займа (кредита) превышает предел, установленный  в абз. 17 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Такие  разъяснения дал Минфин России в  Письмах от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.

Но если налогоплательщик ранее уже представлял налоговому агенту уведомление для подтверждения  права на имущественный вычет, то новое уведомление не нужно (Письмо ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@).

Если уведомление было отозвано в связи с предоставлением  вычета налоговым органом, а не работодателем, это не влияет на освобождение материальной выгоды от налогообложения (Письмо ФНС  России от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@).

Отдельно отметим такую  ситуацию. Супруги могут приобрести в общую совместную собственность  имущество за счет солидарно полученных заемных (кредитных) средств. При этом один из супругов не имеет права  на имущественный вычет. К примеру, если он уже получал вычет по ранее  купленному имуществу. По мнению Минфина  России, в таком случае супруги  не вправе распределить имущественный  вычет на основании заявления. Поскольку  доли супругов признаются равными (ст. 254 ГК РФ), супруг, имеющий право на вычет, может получить его в размере  половины понесенных расходов на покупку  жилья, но не более предельного размера  вычета. У другого супруга, использовавшего  свое право на вычет, возникает доход  в виде материальной выгоды. Причем этот доход облагается НДФЛ в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета (1/2), приходящейся на супруга, претендующего на получение  вычета (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243 (п. 2)).

Однако, по нашему мнению, Налоговый  кодекс РФ не содержит ограничений  на распределение налогового вычета между участниками общей совместной собственности, если один супруг свое право на вычет использовал. Такой супруг не вправе лишь повторно его заявить. В связи с этим размер налогооблагаемой материальной выгоды зависит от того, в каком размере будет заявлять имущественный вычет супруг, имеющий на него право.

Бывает, что кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками, а собственником приобретаемой  квартиры является только один из них. По мнению Минфина России, в таких  случаях не облагается НДФЛ доход  в виде материальной выгоды, полученной только солидарным заемщиком - собственником  жилья. При этом величина необлагаемого  дохода определяется исходя из размера  процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим заемщиком (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114 (п. 2.1)). Такой же вывод косвенно следует  из Письма ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655@.

Если же кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира приобретена ими в  общую совместную собственность, то величина необлагаемого дохода в  виде материальной выгоды определяется иначе. А именно - исходя из фактически уплаченных каждым из заемщиков процентов  по займу, соответствующих доле имущественного вычета этого заемщика (п. 2.2 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).

В случае когда супруги-созаемщики приобретают имущество по кредитному договору и оформляют его в  общую либо долевую собственность  с несовершеннолетним ребенком, материальная выгода возникает только у супругов (Письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-08/6-201).

Много конфликтов возникает  из-за дивидендов, начисленных учредителям- физическим лицам. Дело в том, что для дивидендов предусмотрена пониженная ставка НДФЛ 9%, тогда как большинство других выплат облагается по ставке 13%.

Но нет полной ясности  относительно того, что считать дивидендами. В главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ такое определение отсутствует. Зато в других главах Налогового кодекса есть сразу два определения дивидендов. Первое – в статье 43 НК РФ. Там говорится, что дивиденды – это доход, полученный акционером или участником организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале. Второе определение – в статье 275 НК РФ. Согласно этому определению, дивиденды – это доходы от долевого участия в деятельности компании. Таким образом, основное отличие между названными определениями заключается в слове «пропорционально».

Организации, которые начисляют  дивиденды непропорционально долям  учредителей, обычно руководствуются  определением из статьи 275 НК РФ. Они  считают, что такие выплаты являются дивидендами и подпадают под  пониженную ставку 9%. Инспекторы возражают: статья 275 НК РФ относится к налогу на прибыль, и ее нельзя применять  при исчислении НДФЛ. Судьи соглашаются  с налоговиками (см., например, постановление  ФАС Северо-Западного округа от 17.04.12 № А13-2089/2010).

Далее встает вопрос: нужно  ли применить ставку 13% ко всей сумме  дивидендов? Или следует разбить  дивиденды на две части: одна соответствует  пропорциональному распределению  и облагается по ставке 9%, вторая превышает  «пропорционально распределенную»  сумму и облагается по ставке 13%? Налоговики настаивают на первом варианте, компании – на втором. В судах  чаще всего побеждают организации (см., например, постановления ФАС  Северо-Западного округа от 28.04.12 №  А13-7191/2010, ФАС Северо-Западного округа от 27.06.11 № А13-2088/2010).

В заключение главы можно сделать вывод о том, что знание судебной практики может помочь в спорах с налоговыми органами. Тем более что сама налоговая служба уже давно признала важность учета позиции арбитражных судов. Так, ФНС России был выпущен Приказ от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах". В частности, руководителям инспекций ФНС России рекомендовано перед подачей апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора проанализировать:

• постановления Президиума ВАС РФ;
• постановления Пленума ВАС РФ;
• информационные письма ВАС РФ;
• судебные акты иных судов по схожим спорам с аналогичной аргументацией.

В зависимости от результатов такого анализа налоговым органам следует  оценить целесообразность дальнейшего  продолжения судебных разбирательств. Руководителям региональных управлений ФНС России предложено осуществлять контроль за всеми судебными делами, сумма требований по которым превышает 5 000 000 руб. (ранее - свыше 1 000 000 руб.). В  Москве, Московской области и Санкт-Петербурге под особым контролем находятся налоговые споры, размер требований по которым составляет более 30 000 000 руб. (ранее - более 10 000 000 руб.).

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

Налоговые споры занимают важное место среди споров, рассматриваемых в арбитражных судах. 

При рассмотрении порядка исчисления и уплаты НДФЛ был проведен анализ арбитражной практики сложившейся за период 2010-2012 гг. В анализируемом периоде выявлен ряд судебных решений, в ходе которых суд признавал недействительным решение налогового органа.

Исследуя суть судебных разбирательств можно выделить направления:

-Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 217 НК РФ);

-Стандартные налоговые вычеты (статья 218 НК РФ);

-Дата фактического получения дохода (статья 223 НК РФ).

Рассмотрим некоторые из них.

Первое судебное решение.

Налоговым органом вынесено решение  о привлечении администрации  муниципального образования к налоговой  ответственности в связи с  тем, что администрация в качестве налогового агента не удержала НДФЛ с  доплаты к государственной пенсии муниципального служащего в пользу бывшего работника.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал  его в арбитражный суд.

Позиция суда была следующая.

Поскольку пенсия за выслугу лет, выплачиваемая  муниципальным служащим за счет средств  местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном  действующим законодательством, и  в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ, суд признал недействительным решение  налогового органа о привлечении  к налоговой ответственности.

Как установлено пунктом 2 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются  от налогообложения) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном  действующим законодательством.

Согласно пункту 4 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 №166-ФЗ «О государственном  пенсионном обеспечении в Российской Федерации» (далее - Закон №166-ФЗ) условия  предоставления права на пенсию государственным  служащим субъектов РФ и муниципальным  служащим за счет средств субъектов  РФ и средств органов местного самоуправления определяются законами и иными нормативными правовыми  актами субъектов РФ и актами органов  местного самоуправления.

Налоговый орган приводит довод  о том, что Федеральным законом  от 08.01.1998 №8-ФЗ «Об основах муниципальной  службы в Российской Федерации» (далее - Закон №8-ФЗ), ежемесячная доплата  государственной пенсии муниципального служащего не предусмотрена.

Между тем, как установлено статьей 18 Закона №8-ФЗ, на муниципального служащего  в области пенсионного обеспечения  в полном объеме распространяются права  государственного служащего, установленные  федеральным законами и законами субъектов РФ.

Поскольку такая ежемесячная доплата  к государственной пенсии муниципального служащего предусмотрена законом  субъекта РФ, то, следовательно, подпадает  под действие статьи 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ.

Из пункта 2 статьи 19 Закона №8-ФЗ также  следует, что стаж муниципальной  службы муниципального служащего приравнивается к стажу государственной службы государственного служащего. Время  работы на муниципальных должностях муниципальной служб засчитывается  в стаж, исчисляемый для предоставления льгот и гарантий в соответствии с законодательством РФ о государственной  службе.

Кроме того, в настоящее время  действует Федеральный закон  от 02.03.2007 №25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации» (далее - Закон  №25-ФЗ). Пункты 5, 6 статьи 5 Закона №25-ФЗ устанавливают взаимосвязь муниципальной  службы и государственной гражданской  службы РФ, которая обеспечивается посредством соотносительности  основных условий оплаты труда и  социальных гарантий муниципальных  и государственных гражданских  служащих, соотносительности основных условий государственного пенсионного  обеспечения граждан, проходивших  муниципальную службу, и граждан, проходивших государственную гражданскую  службу, а также членов их семей  в случае потери кормильца.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Закона №25-ФЗ устанавливает в качестве гарантий муниципального служащего пенсионное обеспечение за выслугу лет и  в связи с инвалидностью, а  также пенсионное обеспечение членов семьи муниципального служащего  в случае его смерти, наступившей  в связи с исполнением им должностных  обязанностей.