Налогообложение прибыли организаций. Принципы и методика расчета налогооблагаемой прибыли

Принципы построения эффективной налоговой системы достаточно обоснованы в налоговой теории и включают в себя следующее.

Экономическую эффективность. Налоговая система не должна мешать развитию предпринимательства и  эффективному использованию ресурсов (материальных, трудовых и финансовых).

Определенность налогообложения. Налоговая система должна быть построена  таким образом, чтобы налоговые  последствия принятия экономических  решений предпринимателем (и юридическим, и физическим лицом) были определены заранее и не изменялись в течение длительного периода времени. Таким образом, этот принцип практически смыкается с принципом стабильности налоговой системы.

Справедливость налогообложения. Этот принцип является основным при  построении налоговой системы и  предполагает справедливый подход к различным налогоплательщикам, а также приоритет интересов налогоплательщика в отношениях между ним и налоговой администрацией.

Простоту налогообложения  и низкий уровень издержек по взиманию налогов. Налоговое законодательство должно содержать простые формулировки, понятные большинству налогоплательщиков, а процедура взимания налогов  должна быть относительно дешевой.

Перечисленные принципы построения эффективной налоговой системы недостаточно точно соблюдаются в действующей налоговой системе РФ, что подтверждает ее анализ.

Уровень налогового бремени  в России значительно выше, чем  в экономически развитых странах. Несмотря на то, что ставка налога на прибыль в целом соответствует мировому уровню (РФ - 35%, Германия - 45%, Бельгия - 39%, Великобритания - 33%, Нидерланды - 35%, Италия - 52%), уровень реального изъятия прибыли в Российской Федерации значительно выше. Это связано с двумя обстоятельствами. Во-первых, с более широкой налогооблагаемой базой, так как в нее включаются многие виды расходов, которые в международной практике принято исключать из налогооблагаемой базы. Во-вторых, отечественной методикой определения налогооблагаемой прибыли не учитывается фактор инфляции, в результате чего налогооблагаемая прибыль неоправданно завышается, что влечет уклонение от налогообложения¹⁴.

К традиционно критикуемым  недостаткам налоговой системы  относится нестабильность налогового законодательства, которая оказывает негативное воздействие на мотивацию деятельности потенциальных инвесторов, особенно иностранных. Кроме того, наблюдается нестыковка налогового и других видов законодательства, в частности Гражданского права. В связи с этим существует безусловный приоритет норм, установленных в налоговом законодательстве, над нормами, затрагивающими налоговые вопросы в иных законодательных актах Гражданского права¹⁵.

Налоговая система страны характеризуется серьезной асимметричностью. Она не является нейтральной по отношению к различным категориям налогоплательщиков. Основную тяжесть налогового бремени несут юридические лица, в частности крупные предприятия, вследствие меньшей возможности уклонения от налогов, существующего порядка уплаты налогов, усиленного контроля налоговых органов¹⁶.

Наконец, налоговая система  России является одной из самых громоздких в мире, что делает ее функционирование значительно дороже. Множественность  взимаемых налогов, сложная методика определения налогооблагаемой базы, наличие многочисленных льгот не только удорожает стоимость бухгалтерского труда на предприятиях, но и требует все увеличивающегося числа работников налоговых органов, дополнительных расходов по компьютеризации их деятельности. Кроме того, сложное и постоянно меняющееся налоговое законодательство определенным образом дискриминирует права налогоплательщиков, так как при применении различных санкций за нарушение налогового законодательства не принимается во внимание умышленность того или иного нарушения закона (т.е. не делается различий между ошибкой или умышленным сокрытием или занижением налогооблагаемого дохода).

Сегодня тезис о коренной ломке действующей налоговой  системы уже не является актуальным. Большинством экономистов признано, что резкие изменения в налоговой системе лишь породят неуверенность экономических агентов в своей будущей предпринимательской деятельности и чреваты дестабилизацией общей экономической ситуации. Поэтому стабильность налоговой системы является одной из важных предпосылок выхода страны из кризиса, роста предпринимательской активности и привлечения в страну иностранного капитала. Россия делает первые шаги в направлении интегрирования в мировую экономику, преследуя цель вступить в ЕС и заключить новые международные соглашения об избежание двойного налогообложения. Кардинальное изменение действующей налоговой системы ставит под сомнение выполнение этой задачи и сделает Россию закрытой для иностранных инвесторов.

Налоговый кодекс является законом прямого действия. Прежде всего, он четко определяет вопросы взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов, права и обязанности обоих субъектов налоговых отношений, процедурные вопросы, связанные с обжалованием решений налоговых органов. Прямое действие кодекса обеспечивается также за счет большей точности формулировок отдельных понятий и терминов, исключающих двойное их толкование налогоплательщиками и налоговыми органами.

Основным направлением совершенствования налоговой политики, предусмотренным в проекте остальных  частей Налогового кодекса, должно стать изменение методологического подхода при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В налоговых законодательствах всех стран, входящих в Европейский Союз, заложен единый подход к определению налогооблагаемой базы как юридических, так и физических лиц. Суть его состоит в том, что все расходы, связанные с бизнесом, исключаются из налогооблагаемой базы (в соответствии с терминологией российского законодательства они относятся на себестоимость продукции). При таком подходе сбор налогов должен осуществляться только на основе законов, без применения многочисленных подзаконных актов, инструкций и разъяснительных писем Министерства финансов. Задачей налогового инспектора при этом является лишь проверка непосредственной связи произведенных расходов с бизнесом, соответствия его целям и задачам.

Ряд положений российского  законодательства противоречит методике определения налогооблагаемой базы, применяемой в странах с развитой рыночной экономикой. Основные различия касаются:

• неполного отнесения на себестоимость расходов по уплате процентов за банковский кредит (лишь в пределах учетной ставки), а также отнесения командировочных, представительских и некоторых других расходов на себестоимость в пределах норм, установленных правительством;
• применения норм амортизации, лимитированных государством и не соответствующих экономической жизни основных средств (т.е. учитывающих не только физический, но и моральный износ), что не позволяет обеспечить своевременное восстановление основных средств (применяемые в России нормы амортизации в два-три раза ниже норм, используемых в странах с развитой рыночной экономикой);
• игнорирования инфляционного фактора при оценке производственных запасов и основных фондов для исчисления налогооблагаемой прибыли;
• отсутствия в российском законодательстве основной концепции, согласно которой налогообложению подлежит прибыль, полученная в течение всего срока существования юридического лица, что позволяет покрывать убытки за счет прибыли не только последующих, но и прошлых лет (с пересчетом налога, уплаченного в предыдущие годы).

Понимая причины данных специфических черт российского  налогового законодательства (кризисная  ситуация, невозможность резкого  снижения налогового бремени), необходимо, тем не менее, признать нелогичность отстаивания и в перспективе своей своеобразной модели построения налоговой системы.

Основные направления  налоговой реформы должны, по-видимому, предусматривать следующее:

• изменение методологического подхода при определении облагаемой базы для исчисления налога на прибыль, предполагающее исключение из доходов, полученных налогоплательщиком, расходов, связанных с предпринимательской деятельностью;
• пересмотр норм амортизационных отчислений, позволяющих обеспечить своевременное восстановление основных фондов, внедрение прогрессивных методов амортизации, предусматривающих более быстрое списание основных фондов в течение первых лет их эксплуатации;
• введение механизма индексации стоимости основных фондов и производственных запасов, относимых на себестоимость продукции, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
• рассмотрение возможности покрытия убытков предприятий не только за счет прибыли последующих периодов, но и за счет прибыли прошлых лет.

Некоторые из этих положений  нашли отражение в проекте  остальных частей Налогового кодекса. В нем, в частности, предусмотрено изменение методики определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а плательщикам этого налога разрешено исключать из полученных доходов расходы, связанные с их извлечением. Однако после признания необходимости использования такого подхода при исчислении налогооблагаемой прибыли следует длинный перечень исключений из этого правила. Налоговая система России слабо адаптирована к высокому уровню инфляции. Исчисление и взимание налога на прибыль и налога на добавленную стоимость сопряжено с большими финансовыми потерями, которые несут налогоплательщики. Они связаны с отсутствием индексации амортизации и стоимости производственных запасов, списываемых на себестоимость, в связи с инфляцией.

В проекте Налогового кодекса предусмотрена периодическая корректировка облагаемой налогом прибыли с учетом инфляции. Однако речь должна идти, по-видимому, не о корректировке налогооблагаемой прибыли, а об индексации стоимости основных фондов и производственных запасов, относимых на себестоимость, как это принято международными нормами налогового права.

Одним из основных вопросов совершенствования налогового законодательства, содержащихся в проекте Налогового кодекса, являются правовые взаимоотношения  налогоплательщиков с налоговыми органами. В экономически развитых странах они базируются исключительно на положениях законов. В России взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов регулируются как статьями законов, так и подзаконными актами, включая постановления правительства, а также инструкциями Министерства финансов и Государственной налоговой службы РФ (ныне Министерство РФ по налогам и сборам) по применению соответствующих законов, а также многочисленными инструктивными письмами, разъяснениями, телеграммами Министерства финансов, Госналогслужбы и Центрального банка РФ. Любое нарушение налогового законодательства жестко карается действующей системой штрафов и санкций. Причем налоговыми органами не делается различий между умышленной неуплатой налога и его недоплатой вследствие ошибки при исчислении налогооблагаемой базы, неправильного применения льгот или ошибок при ведении бухгалтерского учета (многие ошибки связаны с расплывчатостью определений в законе и подзаконных актах).

В экономически развитых странах разногласия между налогоплательщиком и налоговой администрацией решаются только в налоговых судах, независимых от налоговых органов, и на основе соответствующих статей закона. В Российской Федерации защита прав налогоплательщиков также предусмотрена законодательством в судебном порядке (в арбитражных судах). Однако механизм защиты этих прав не отработан. Рассмотрение дел происходит в течение длительного срока, что в условиях инфляции ведет к ущемлению прав налогоплательщика и потере части денежных средств, даже если он выиграет дело. Кроме того, основанием для рассмотрения споров является не только закон, но и подзаконные акты, имеющие фактически силу закона (например, «Положение о составе затрат…», в которое вносятся изменения без утверждения их в законодательном порядке).

В связи с этим актуальным представляется вопрос о развитии в  России прецедентного налогового права¹⁷. Прецедентное право является в развитых странах эффективным средством развития налогового законодательства. Каждый случай рассмотрения налоговых споров в суде по применению отдельных положений налогового законодательства принимает силу закона и может использоваться с момента принятия решения суда другими налогоплательщиками при исчислении и уплате налогов. Вопрос о создании налоговых судов в Российской Федерации в настоящее время отложен из-за больших финансовых издержек, однако он не должен игнорироваться в будущем. Требует неотложного признания и необходимость применения у нас в стране прецедентного права, действующего во многих экономически развитых странах.

3.2 Оптимизация  налогообложения прибыли ООО «R-Стиль»

Для оптимизации налога на прибыль предлагается создать  на предприятии резервы. Ни один налоговый  инспектор не сможет подвергнуть  сомнению такой способ оптимизации  налога на прибыль. С их помощью можно на вполне законных основаниях переносить на более поздний срок уплату налога на прибыль или вообще равномерно в течение года уменьшать его сумму за счет расходов, которые еще не возникли. По данным бухгалтерской отчетности 2011 года на предприятии ООО «R-Стиль» дебиторская задолженность составляет 69475 тыс. руб. Наличие дебиторской задолженности свидетельствует о достаточно низкой платежной дисциплине покупателей. С помощью резерва по сомнительным долгам организация может обезопасить себя от несвоевременно расплачивающихся покупателей (заказчиков).

Неполученные долги  имеют все признаки сомнительных:

• если задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• если задолженность не погашена в договорные сроки и ничем не обеспечена (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Любая организация вправе принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В налоговом и бухгалтерском учетах правила формирования резерва различаются.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения  могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы  по методу начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.