Единый социальный налог и механизм его взимания в РФ

При расчете налоговой  базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются  как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная  исходя из их рыночных цен (тарифов), а  при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость  товаров (работ, услуг) включается соответствующая  сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров – и соответствующая сумма акцизов.

При включении в налоговую  базу выплат работникам, в том числе  и в натуральной форме, следует  учитывать, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой  они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, выплаты  и вознаграждения, указанные в  п. 1 ст. 237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работника, в том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены налогоплательщиками - организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим  или не уменьшающим налоговую  базу по прибыли, следует руководствоваться  положениями главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеет значения. Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

 В целях налогообложения  прибыли налогоплательщик умешает  полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Статьей 252 НК РФ предусматривается  включение в состав расходов, учитываемых  для налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ «Внереализационные расходы», - убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком.

Расходы, связанные с  производством и (или) реализацией, подразделяются:

1. на материальные расходы;
2. расходы на оплату труда;
3. суммы начисленной амортизации;
4. прочие расходы.

Таким образом, если расходы  на оплату труда, не указанные в ст. 270 НК РФ, произведены в связи с  осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том случае и по обслуживающим производствам), то такие расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли.

Если же это условие  не соблюдено, то расходы по оплате труда для целей налогообложения  прибыли не учитываются.

Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей  налогообложения прибыли, предусмотрен ст. 255 НК РФ.

К расходам, не уменьшающим  налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству  или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах).

Здесь следует иметь  в виду, что вознаграждения, выплачиваемые  на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. При этом нормы коллективного  договора, правил внутреннего трудового  распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами,  для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).

Соответственно, если в  трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления принимаются для целей налогообложения прибыли и, следовательно, не облагаются единым социальным налогом.

Если в дальнейшем в трудовом договоре будут конкретно  указаны выплаты или начисления работнику или сделаны ссылки на выплаты или начисления, предусмотренные  коллективным договором и (или) локальными нормативными актами, то они включаются в состав расходов на оплату труда и подлежат обложению единым социальным налогом.

Аналогичный подход осуществляется и при применении иных пунктов  ст. 270 НК РФ.

Однако расходы, указанные  в ст. 270 НК РФ, не могут быть приняты  в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором.

При рассмотрении вопроса  о расходах организаций в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, следует учитывать, что под «средствами специального назначения», в частности, следует понимать средства, предназначенные собственниками организаций для выплаты премий.

В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ «Расходы. Группировка расходов».

Таким образом, при рассмотрении иных расходов, прямо не указанных в ст. 270 НК РФ, следует принимать во внимание, что для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А значит, все понесенные организацией расходы в пользу работника следует рассматривать с учетом связи этих расходов с деятельностью, направленной на получения дохода.

В ходе проверки налоговыми органами правильности применения цен  по сделкам может быть установлено, что примененные налогоплательщиком цены реализации продукции своим работникам отклоняются более чем на 20 % от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в иных сделках. Данное обстоятельство может стать основанием для возможного доначисления налогов.

Выявленное в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, отклонение может рассматриваться как частичная оплата налогоплательщиком за работника товаров и должно включаться в налоговую базу по единому социальному налогу.

Если соответствующие  товары оформлены организацией не на своего работника, а на какое-то третье лицо, тогда разница в ценах не будет облагаться единым социальным налогом.

Однако при этом следует  обратить внимание, что согласно ст. 270 НК РФ оплата ценовых разниц при  реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) товаров работникам относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В этом случае такая оплата (выплата) не будет признаваться объектом налогообложения единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

На выплаты, начисляемые  организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление налога в текущем году не производится при условии, что такие выплаты  отнесены к расходам, не уменьшающим  налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, перечисленным в ст. 270 НК РФ. Что, собственно говоря, всегда должно иметь место, поскольку речь идет о выплатах за счет прибыли (естественно, при условии, что в качестве таковых не маскируются обычные расходы на оплату труда).

 В случае если  организация, финансируемая из бюджета, имеет доходы от предпринимательской деятельности, ведет раздельный учет и производит выплаты работникам, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то она вправе применить к вышеуказанным выплатам п. 3 ст. 236 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что на выплаты в виде материальной помощи работникам, производимые за счет доходов, полученных от предпринимательской  деятельности организации, финансируемой  их бюджета, не распространяется ограничение в размере 3000 руб., предусмотренное пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Организациям, выплачивающим  вознаграждения по авторским договорам, следует иметь в виду положение  п. 5 ст. 237 НК РФ, согласно которому сумма  вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 части первой ст. 221 НК РФ.

При оплате товаров (работ, услуг) за физическое лицо-работника  следует различать оплату в интересах работника и представление работнику предусмотренных законодательством компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению  все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В частности, разъездной характер работы должен подтверждаться должностной инструкцией работника.

При отсутствии обеспечения  работника специальным транспортом  на время выполнении служебных обязанностей для оплаты проезда сотрудников, работа которых носит разъездной характер, организация может применяться следующие формы оплаты:

- приобретение проездных  билетов или выдача денежных  средств под отчет работникам  для приобретения проездных билетов.  Пользование проездными билетами  осуществляется в рабочее время для проезда к месту выполнения работ (оказания услуг). Для подтверждения производственного характера поездок используется книга (журнал) местных командировок;

- оплата работникам  стоимости проезда на общественном  транспорте для выполнения ими служебных обязанностей. Основанием для таких выплат должны быть: заявление работника об оплате транспортных расходов, проездные билеты, а также соответствующий приказ организации.

При наличии документально  подтвержденных расходов физического лица производственного (служебного) характера оплата организацией в любой форме стоимости проезда не рассматривается как произведенная в интересах физического лица и, следовательно, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН.

Во многих организациях приказами руководителя или другими  локальными актами организации установлены  нормы суточных более 100 руб.

Условия освобождения компенсационных  выплат, связанных с возмещением  расходов по командировкам, определены пп. 2 п. 1 ст. 238  НК РФ. Объект обложения ЕСН возникает лишь в отношении сумм превышения суточных над установленными в соответствии с действующим законодательством, то есть над размерами возмещения, установленными коллективным договором или локальным актом, т.е. аналогично определению налоговой базы по НДФЛ.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к  расходам, уменьшающим налоговую  базу по налогу на прибыль в текущем  отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы включаются суточные в пределах норм, установленных  Правительством РФ. Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ в случае превышения установленных  норм такие расходы для целей  налогообложения прибыли не принимаются.

Как уже отмечалось выше, для целей исчисления налога на прибыль  расходы на оплату суточных принимаются  в размере, не превышающем 100 руб. Превышение установленных норм не уменьшает  базу по налогу на прибыль, и соответственно сумма такого превышения не подлежит обложению ЕСН.

Обратим внимание, что  в решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 по делу № 16141/04 отражена точка зрения, согласно которой в  налогооблагаемый доход физического  лица не включаются суммы суточных, не превышающие размер, установленный коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Аналогичным образом  должен решаться и вопрос, связанный  с налогообложением выплачиваемых  суточных единым социальным налогом. То есть сумма суточных, выплаченная в пределах, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации, не подлежит налогообложению как компенсационная выплата.

Начисление единого  социального налога, например, на стоимость  товаров, приобретаемых налогоплательщиком для работника, не производится с момента прекращения отношений работник – работодатель.

Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому  физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого  месяца нарастающим итогом.