Единый социальный налог и механизм его взимания в РФ

Одно и то же лицо может  признаваться налогоплательщиком по двум основаниям, то есть, относится одновременно и к первой и ко второй категории  налогоплательщиков единого социального налога. Например, индивидуальный предприниматель, использующий труд работников, является налогоплательщиком со своего дохода и с выплат в пользу физических лиц. Соответственно он исчисляет и уплачивает налог отдельно по каждому основанию.

Налогоплательщики, применяющие  специальные налоговые режимы: систему  налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в связи с ведением такой деятельности единый социальный налог не уплачивают, но для них сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения  для физических лиц, не признаваемых  индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Таким образом, объект обложения  единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты физическим лицам, определен путем перечисления оснований осуществления выплат и иных вознаграждений:

- трудовой договор;

- гражданско-правовой  договор, предметом которого является  выполнение работ, оказание услуг;

- авторский договор.

Трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными актами, содержащими нормы, трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнить определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Оплата труда –  это система отношений, связанных  с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

К объекту налогообложения  по ЕСН относятся также выплаты по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг.

К категории договоров, предметом которых не является выполнение работ и оказание услуг, относятся договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с предоставлением услуг по ремонту и эксплуатации транспортного средства в части, касающейся предоставления перечисленных услуг), найма помещения, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей.

Не подлежат налогообложению  все виды установленных законодательством  РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Компенсационными считаются  денежные выплаты, установленные в  целях возмещения работниками затрат, связанных с выполнением ими  трудовых или иных обязанностей, предусмотренных  федеральным законом.

Следует отметить, что  законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, в частности, на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, оплату расходов, производимую на основании заключенных  гражданско-правовых договоров, нельзя признать компенсационной выплатой.

При заключении гражданско-правового  договора налогоплательщику следует  разграничивать собственно размер вознаграждения и иные выплаты, связанные с оплатой  инвентаря, материалов и т.п.

Например, выплаты по договору аренды не являются объектом налогообложения. Но договором аренды транспортного средства может быть предусмотрено предоставление физическим лицом услуг по ремонту и эксплуатации транспортного средства. Выплаты в этой части, касающейся предоставления перечисленных услуг, будут облагаться налогом.

Вознаграждение исполнителя, подлежащее налогообложению единым социальным налогом, может трактоваться в узком смысле: только как собственно вознаграждение без учета компенсации  издержек. Гражданский кодекс различает  вознаграждение и компенсацию издержек.

В случае если понятию  «выплата» придавать широкую  трактовку, то есть рассматривать его  как любую выплату, начисленную  физическому лицу на основании гражданско-трудового  договора, можно обратиться к статье 237 НК РФ, согласно которой в налоговую базу включаются выплаты в любой форме, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг). Но при этом в указанной статье речь идет о физическом лице – работнике, то есть о стороне трудового договора.

Можно сделать вывод, что если положениями гражданско-правового договора предусматривается выплата вознаграждения и возмещение расходов исполнителя в виде оплаты налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, то указанная оплата при наличии подтверждающих документов не включается в объект налогообложения. В ином – все выплаты по договору рассматриваются как вознаграждение за выполненные работы, (оказанные услуги) и подлежат налогообложением единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Авторский договор – это договор о передаче имущественных прав автора. Видами договора являются: авторский договор о передаче исключительных прав или авторский договор о передаче неисключительных прав. Авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

В части суммы единого  социального налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования  РФ, помимо прочего не включаются также  любые вознаграждения, выплачиваемые  физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам. Таким образом, сумма единого социального налога, причитающаяся с выплат по указанным договорам, меньше суммы налога, начисляемой на выплаты по трудовым договорам.

Для налогоплательщиков производящих выплаты в пользу физических лиц, в объект налогообложения не включаются вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям – физическим лицам, зарегистрированным в установленном порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В целях НК РФ индивидуальными  предпринимателями признаются также  частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Объектом налогообложения  для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Физическое лицо для  подтверждения своего освобождения от уплаты ЕСН должно предъявить организации  документы, свидетельствующие о  его государственной регистрации  в качестве предпринимателя без образования юридического лица и о постановке на учет в налоговых органах. Для подтверждения правомерности невключения в объект налогообложения единым социальным налогом выплат, произведенных в пользу такого физического лица, организации рекомендуется сохранить копии соответствующих документов.

В 2005-2007 гг. налогоплательщики – индивидуальные предприниматели уплачивают единый социальный налог для налоговой базы до 280000 руб. по ставке 10 %. Ставка налога для организаций с такой налоговой базы составляет 26 %.

В случае если индивидуальный предприниматель будет применять  упрощенную систему налогообложения, то единый социальный налог не будет  уплачиваться ни одной из сторон.

Но следует иметь  ввиду, что индивидуальный предприниматель, работающий по трудовому договору, выступает в качестве наемного работника – физического лица, а не в качестве индивидуального предпринимателя. Налогоплательщиком с выплат и вознаграждений в пользу такого физического лица признается организация, заключившая с ним договор.

Кроме того, в ходе контрольных  проверок налоговые органы вправе изменять юридическую квалификацию сделок, а  также юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика, в том числе  оценивать содержание заключенного договора и правильность отнесения его к трудовому или гражданско-правовому договору, а также определять статус физического лица как наемного работника или индивидуального предпринимателя.

С выплат в пользу физических лиц, не выступающих в качестве индивидуального предпринимателя, исчисление и уплата налога производится налогоплательщиком, производящим выплаты.

Поскольку подобное изменение  квалификации влияет на исполнение обязанности  по уплате налога, то в этих случаях  взыскание налога производится в  судебном порядке.

Единый социальный налог  исчисляется по регрессивной шкале налоговых ставок. Ставка, по которой уплачивается налог, определяется величиной налоговой базы.

Налоговая ставка зависит  и от категории налогоплательщиков, но для всех категорий сохраняется  главный принцип регрессивного исчисления – чем выше сумма налогооблагаемых выплат и вознаграждений, тем ниже ставка.

Обратим внимание на нестыковку расчета налога и страховых взносов  на обязательное пенсионное страхование  в части определения категорий  налогоплательщиков и страхователей. Пониженные ставки единого социального налога установлены для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а пониженные размеры страховых взносов – для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции.

В категорию налогоплательщиков, которая применяет пониженные налоговые ставки, наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, включены организации народных художественных промыслов. Данная категория к налоговой базе до 280000 руб. применяет ставку 20 %.

Федеральный закон от 06.01.99 № 7-ФЗ «О народных художественных промыслах» относит к организациям народных художественных промыслов  юридические лица любых организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме отгруженных (подлежащих реализации путем поставки или иной продажи либо обмена) товаров собственного производства (работ, услуг, выполненных, оказанных своими силами) которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год составляют не менее 50 %.

 

Ставки ЕСН  для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (кроме  отдельных категорий налогоплательщиков)

 

Ставки ЕСН представляют собой регрессивную шкалу (чем выше размер налоговой базы, тем ниже ставка налога), в виде соответствующих таблиц для разных налогоплательщиков.

Налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам (а именно – организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), начиная с 2006 года, уплачивает ЕСН по ставкам указанным в Таблице 1, представленной ниже.

Исключение составляют следующие налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам:

- выступающие в качестве  работодателей организации и  индивидуальные предприниматели,  имеющие статус резидента технико-внедренческой  особой экономической зоны и  производящие выплаты физическим  лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;

- сельскохозяйственные  товаропроизводители;

- организации народных  художественных промыслов;

- родовые, семейные  общины коренных малочисленных  народов Севера, занимающиеся традиционными  отраслями хозяйствования.

Для указанных налогоплательщиков установленные иные ставки.

Таблица 1

Ставки для  налогоплательщиков, производящих выплаты  физическим лицам (кроме отдельных  категорий налогоплательщиков)

 

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастаю-щим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования  РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд	Территориаль-ные фонды
1	2	3	4	5	6
До 280 000 рублей	20,0 процента	2,9 процента	1,1 процента	2,0 процента	26,0 процента
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	56 000 рублей + 7,9 процента с суммы,  превышающей 280 000 рублей	8 120 рублей + 1,0 процента с суммы,  превышающей 280 000 рублей	3 080 рублей + 0,6 процента с суммы,  превышающей 280 000 рублей	5 600 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 280 000 рублей	72 800 рублей + 10,0 процента с суммы,  превы-шающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	81 280 рублей + 2,0 процента с суммы,  превышающей 600 000 рублей	11 320 рублей	5 000 рублей	7 200 рублей	104 800 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600 000 руб.