35. В процессе получения аудиторских
доказательств относительно эффективного
применения средств внутреннего
контроля аудитор принимает во внимание
способ их применения, последовательность
их применения в течение определенного
периода времени, а также то, кем они применялись.
Тем не менее понятие действенного применения
признает возможность появления отклонений.
Отклонения от установления средств контроля
могут быть вызваны такими факторами,
как изменения в составе работников, значительные
сезонные колебания в объеме операций
и человеческий фактор. В случае обнаружения
отклонений аудитор делает специальные
запросы в отношении данных аспектов,
в частности в отношении периодичности
изменений в составе сотрудников, выполняющих
основные функции внутреннего контроля.
После этого аудитору необходимо убедиться
в том, что тесты средств контроля надлежащим
образом охватывают период, в течение
которого произошли изменения или колебания.
36. Цели тестов средств контроля
компьютерных информационных систем
остаются теми же, что и при
выполнении операций вручную,
однако некоторые аудиторские
процедуры могут быть изменены.
Аудитор может посчитать необходимым
или может предпочесть использование
методов аудита с помощью компьютеров.
Использование подобных методов, например
инструментов по исследованию электронных
файлов, может быть уместным в том случае,
если системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля не предоставляют видимого доказательства,
документально подтверждающего применение
средств внутреннего контроля, которые
запрограммированы в компьютерной системе
бухгалтерского учета.
37. Основываясь на результатах
тестов средств контроля, аудитор
должен определить, были ли разработаны
или применялись ли средства внутреннего
контроля так, как предполагалось при
предварительной оценке риска средств
контроля. В результате оценки отклонений
аудитор может сделать вывод о том, что
первоначальная оценка уровня риска средств
контроля нуждается в пересмотре. В таких
случаях аудитору следует изменить характер,
временные рамки и объем запланированных
процедур проверки по существу.
38. Определенные виды аудиторских
доказательств, полученных аудитором,
являются более достоверными по сравнению
с другими. Обычно при проведении наблюдения
аудитор получает более достоверное аудиторское
доказательство по сравнению с тем, которое
может быть получено путем запросов. Например,
аудитор может получить аудиторское доказательство
относительно надлежащего разделения
обязанностей либо наблюдая за лицами,
применяющими процедуру контроля, либо
опрашивая соответствующих сотрудников.
Вместе с тем аудиторское доказательство,
полученное посредством таких тестов
средств контроля, как наблюдение, имеет
отношение только к тому моменту времени,
когда была применена данная процедура.
Поэтому аудитор может посчитать необходимым
дополнить эти процедуры другими тестами
средств контроля, которые могут предоставить
аудиторское доказательство относительно
других периодов времени.
39. При определении надлежащего
аудиторского доказательства для
подтверждения выводов относительно
риска средств контроля аудитор
может принимать во внимание
аудиторское доказательство, полученное
в ходе предыдущих аудиторских проверок.
В случае проведения аудиторских проверок
на протяжении нескольких лет аудитор
будет осведомлен о системах бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, так как
будет обладать сведениями, полученными
в ходе предыдущей работы. Тем не менее
ему необходимо обновлять полученные
знания и рассмотреть необходимость получения
дополнительных аудиторских доказательств
относительно любых изменений в системе
контроля. Прежде чем полагаться на процедуры,
примененные в ходе предыдущих аудиторских
проверок, аудитору необходимо получить
аудиторские доказательства, подкрепляющие
доверие к данным процедурам. Аудитору
необходимо получить аудиторские доказательства
в отношении характера, временных рамок
и объема любых изменений в системах бухгалтерского
учета и внутреннего контроля аудируемого
лица, произошедших с момента выполнения
этих процедур, и оценить их влияние с
точки зрения возможности по-прежнему
полагаться на такие процедуры. Чем больше
времени проходит с момента выполнения
таких процедур, тем меньшей будет уверенность
в них.
40. Аудитору необходимо проанализировать,
применялись ли средства внутреннего
контроля в течение всего проверяемого
периода. Если в разное время
в течение проверяемого периода
применялись средства контроля,
значительным образом отличавшиеся друг
от друга, аудитору следует рассмотреть
каждое из них в отдельности. Прекращение
применения средств контроля в определенный
момент проверяемого периода требует
отдельного анализа характера, временных
рамок и объема аудиторских процедур,
необходимых в отношении операций и других
событий данного периода.
41. Аудитор может принять решение
о проведении некоторых тестов
средств контроля во время
промежуточного посещения аудируемого
лица до окончания отчетного
периода. Однако аудитор не может полагаться
на результаты таких тестов, не учитывая
необходимость получить дополнительные
доказательства в отношении оставшейся
части отчетного периода, по которой не
были проведены тесты средств контроля.
В данном случае во внимание принимаются
следующие факторы:
результаты промежуточных тестов;
длительность оставшегося периода;
наличие каких-либо изменений в
системах бухгалтерского учета и
внутреннего контроля в течение
оставшегося периода;
характер и величина операций и
других событий, а также соответствующих
остатков на счетах бухгалтерского учета;
контрольная среда, в особенности
средства контроля, применяемые сотрудниками
аудируемого лица в порядке текущего
контроля;
процедуры проверки по существу, которые
аудитор планирует провести.
42. Перед окончанием аудиторской
проверки, основываясь на результатах
процедур проверки по существу
и других полученных аудиторских
доказательствах, аудитор должен
проанализировать, была ли подтверждена
оценка риска средств контроля.
Взаимосвязь между оценками неотъемлемого
риска и риска средств контроля
43. Чтобы избежать ситуаций, связанных
с неотъемлемым риском, руководство
аудируемого лица, как правило,
разрабатывает системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля,
направленные на предотвращение или
обнаружение и исправление искажений,
поэтому в большинстве случаев неотъемлемый
риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны.
Если аудитор пытается оценить неотъемлемый
риск и риск средств контроля по отдельности,
возникает вероятность ненадлежащей оценки
риска. В данной ситуации аудиторский
риск можно более надежно определить путем
комбинированной оценки.
Риск необнаружения
44. Уровень риска необнаружения
напрямую связан с аудиторскими
процедурами проверки по существу.
Оценка риска средств контроля наряду
с оценкой неотъемлемого риска влияет
на характер, временные рамки и объем аудиторских
процедур проверки по существу, которые
проводятся с целью снижения риска необнаружения
и, следовательно, уменьшения аудиторского
риска до приемлемо низкого уровня. Если
аудитору придется проверить все остатки
по счетам бухгалтерского учета или все
однотипные операции данной группы, определенный
риск необнаружения всегда будет присутствовать,
потому что преобладающая часть аудиторских
доказательств лишь предоставляет доводы
в поддержку некоторого вывода, а не носит
исчерпывающего характера.
45. Аудитор должен учитывать
оцененные уровни неотъемлемого
риска и риска средств контроля
при определении характера, временных
рамок и объема процедур
проверки по существу, необходимых для
снижения аудиторского риска до приемлемо
низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:
a) характер процедур проверки
по существу, например проведение
тестов, ориентированных на представителей
независимых сторон, не связанных
с аудируемым лицом, а не на его сотрудников
или документацию, или проведение в дополнение
к аналитическим процедурам детальных
тестов, направленных на решение какой-либо
конкретной цели аудита;
б) временные рамки выполнения процедур
проверки по существу, например проведение
таких процедур в конце отчетного периода,
а не в более ранний срок;
в) объем процедур проверки по существу,
например использование большего объема
выборки.
46. Существует обратная зависимость
между риском необнаружения,
с одной стороны, и совокупным уровнем
неотъемлемого риска и риска средств контроля,
с другой стороны. Если неотъемлемый риск
и риск средств контроля высоки, то необходимо,
чтобы приемлемый риск необнаружения
был низким, что позволит снизить аудиторский
риск до приемлемо низкого уровня. Если
же, напротив, неотъемлемый риск и риск
средств контроля находятся на низком
уровне, аудитор может принять более высокий
риск необнаружения и снизить аудиторский
риск до приемлемо низкого уровня.
В приложении к настоящему правилу
(стандарту) показано, каким образом приемлемый
уровень риска необнаружения (оценки,
приведенные в девяти правых нижних клетках
таблицы) может изменяться в зависимости
от оценок неотъемлемого риска и риска
средств контроля.
47. Несмотря на то, что тесты
средств контроля и процедуры проверки
по существу различаются по своим целям,
результаты одних процедур могут способствовать
достижению целей других процедур. Искажения,
обнаруженные в ходе процедур проверки
по существу, могут побудить аудитора
изменить предыдущую оценку риска средств
контроля.
48. Оцененные уровни неотъемлемого
риска и риска средств контроля
не могут быть настолько низкими,
чтобы у аудитора не возникло
необходимости в проведении каких
бы то ни было процедур проверки
по существу. Независимо от оцененных
уровней неотъемлемого риска и риска средств
контроля аудитору следует провести некоторые
процедуры проверки по существу в отношении
существенных остатков на счетах бухгалтерского
учета и групп операций.
49. Аудиторская оценка компонентов
аудиторского риска может изменяться
в ходе аудита, например в ходе процедур
проверки по существу аудитор может получить
информацию, значительно отличающуюся
от той, на основе которой он сделал первоначальную
оценку неотъемлемого риска и риска средств
контроля. В таком случае аудитору необходимо
внести изменения в запланированные процедуры
проверки по существу, основываясь на
пересмотренных оценках неотъемлемого
риска и риска средств контроля.
50. Чем выше оценка неотъемлемого
риска и риска средств контроля,
тем больше аудиторских доказательств
аудитору необходимо получить в ходе процедур
проверки по существу. Если неотъемлемый
риск и риск средств контроля оцениваются
как высокие, то аудитору необходимо определить,
смогут ли процедуры проверки по существу
предоставить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства, чтобы снизить
риск необнаружения и, следовательно,
аудиторский риск до приемлемо низкого
уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает,
что риск необнаружения в отношении предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности применительно к существенному
остатку на счете бухгалтерского учета
или группе однотипных операций не может
быть снижен до приемлемо низкого уровня,
ему следует выразить мнение с оговоркой
или отказаться от выражения мнения.
Аудиторский риск при аудите субъектов
малого предпринимательства
51. Аудитору необходимо обеспечить
достаточный уровень уверенности
для того, чтобы в отношении
финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц, в том числе
субъектов малого предпринимательства,
он смог выразить безоговорочно положительное
мнение. Однако многие средства внутреннего
контроля, которые могли бы быть применены
в отношении крупных хозяйствующих субъектов,
нецелесообразно применять в отношении
субъектов малого предпринимательства.
Например, в субъектах малого предпринимательства
процедуры бухгалтерского учета могут
выполняться небольшим числом лиц, которые
могут выполнять обязанности, связанные
как с обработкой, так и с хранением документации.
Таким образом, разделение обязанностей
может отсутствовать или быть весьма ограниченным.
В некоторых случаях недостаточное разделение
обязанностей между сотрудниками аудируемого
лица может компенсироваться системой
жесткого управленческого контроля, в
том случае, когда средства контроля со
стороны владельца (который одновременно
является и руководителем) обусловлены
личным знанием деятельности хозяйствующего
субъекта и непосредственным участием
в операциях. В тех случаях, когда возможность
разделения обязанностей ограничена и
отсутствуют аудиторские доказательства
в отношении средств контроля, аудиторские
доказательства, подтверждающие мнение
аудитора о финансовой (бухгалтерской)
отчетности, могут быть получены только
путем проведения процедур проверки по
существу.
Информирование о недостатках
52. В результате полученного
понимания систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля,
а также тестов средств контроля
аудитор может понять, какие недостатки
существуют в этих системах. Аудитор
в разумные сроки должен уведомить
(в письменной форме) руководство аудируемого
лица соответствующего уровня о выявленных
им существенных недостатках структуры
или функционирования систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля. Однако
если аудитор считает, что информирование
в устной форме является более целесообразным,
такое сообщение информации следует отразить
в рабочих документах аудитора. В сообщении
важно отметить, что представлены только
те недостатки, которые стали известны
аудитору в ходе аудиторской проверки,
и что проверка не предназначена для определения
полной эффективности систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля в отношении
управленческих целей.
Приложение
к правилу (стандарту) N 8
Таблица
зависимости между компонентами аудиторского
риска
+--------------+----------------+------------------------------------------------+