Совершенствования системы учета затрат и калькулирования себестоимости

2. Отсутствие информации  о полной себестоимости единицы  продукции.

Еще одной опасностью применения метода переменных затрат может стать применение его не для расчета минимальной цены единицы продукции, а для проведения политики сниженных цен (т.е. не для дозагрузки производственных мощностей, а для достижения привилегированного положения на рынке). В случае демпинга (политики сниженных цен) возникает вероятность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков.

Недостатки существующих систем учета затрат обусловили поиски новых вариантов учета затрат, одной из которых является функционально-стоимостная  система учета затрат и калькулирования  себестоимости или система ABC (Activity Based Costing), получившая получила широкое распространение в западных компаниях различных отраслей.

В соответствии с методом ABC предприятие рассматривается  как набор взаимосвязанных операций (функций). В процессе операции потребляются различные ресурсы (материалы, труд, оборудование). Под видом деятельности понимаются все функции, выполняемые для того, чтобы продукт был предоставлен покупателю. Соответственно продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые потребуются для его создания и предоставления покупателю.

Принципиальное отличие  указанной системы учета затрат от традиционных состоит в порядке  распределения косвенных (накладных) расходов.

 

Вся производственно-хозяйственная  деятельность разбивается на функции. Чем сложнее деятельность, тем большее количество функций будет выделено. Первоначально косвенные затраты переносятся на ресурсы пропорционально выбранным драйверам (параметрам распределения), поэтому выделяются все ресурсы, необходимые для выполнения каждый функции.

Каждому виду деятельности выбирается носитель затрат (факторы, вызывающие изменение затрат), который выражается в соответствующих единицах измерения (например, для функции обслуживания оргтехники предприятия носителем затрат может быть количество единиц техники, для функции управления персоналом - количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги).

Основные достоинства  этой системы учета:

- точное определение  производственных затрат, возможность устранить непроизводительные расходы;

- эффективный механизм  управления затратами и прибылью, поскольку позволяет определить  «вклад» каждого вида продукции,  каждого клиента, каждой географической  зоны в общий финансовый результат;

- возможность контроля не только объема затрат, но и причин их появления;

- возможность применения  в качестве инструмента разработки  эффективной ценовой и маркетинговой  политики.

Указанная система позволяет  значительно снизить затраты  предприятий, усовершенствовать взаимосвязи между отдельными подразделениями, поэтому имеет большие перспективы внедрения в казахстанских предприятиях.

Отличие функциональной системы от традиционных методов  учета затрат заключается в том, что в рамках традиционных финансовых и бухгалтерских методов деятельность компании оценивается по функциональным операциям, а не по услугам, предоставляемым заказчику. Расчет эффективности функциональной единицы производится по исполнению бюджета вне зависимости от того, приносит ли она пользу клиенту компании. Напротив, функционально-стоимостной анализ - это инструмент управления процессами, измеряющий стоимость выполнения услуги. Оценка выполняется как для функций, увеличивающих ценность услуги или продукта, так и с учетом дополнительных функций, которые этой ценности не меняют. Если традиционные методы вычисляют затраты на некоторый вид деятельности лишь по категориям расходов, то функционально-стоимостная калькуляция показывает стоимость выполнения всех этапов процесса. Функционально-стоимостная система учета затрат исследует все возможные функции с целью наиболее точно определить затраты на предоставление услуг, а также обеспечить возможность модернизации процессов и повышения производительности.

 

Приведем три основные различия между функционально-стоимостной  калькуляцией и традиционными методами.

Традиционный учет подразумевает, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в функционально-стоимостной  системе принято считать, что  объекты затрат потребляют функции.

Традиционный учет в  качестве базы распределения затрат использует количественные показатели, а в функционально-стоимостной системе применяются источники издержек на различных уровнях.

Традиционный учет ориентирован на структуру производства, а функционально-стоимостная  система ориентирована на процессы (функции).

 

Рисунок 4 - Основные различия между  функционально-стоимостной системой учета затрат (АВС-метод) и традиционными  методами учета затрат

 

Рисунок 1 - Основные различия между функционально-стоимостной  системой учета затрат и традиционными  методами учета затрат

Итак, традиционные системы  учета издержек концентрируются  на продукте. Все издержки приписываются  изделию, так как считается, что  на изготовление каждого элемента продукции  потребляется определенное количество ресурсов, пропорциональное объему производства. Поэтому в качестве источников издержек для расчета накладных расходов используются количественные параметры продукта (рабочее время, машинные часы, стоимость материалов и т.п.).

Однако количественные показатели не позволяют учесть разнообразие продукции по размеру и сложности изготовления. Кроме того, они не выявляют прямой зависимости между уровнем расходов и объемом продукции.

 

Функционально-стоимостная  калькуляция использует другой подход. Здесь сначала определяются затраты  на выполнение отдельных функций. А затем, в зависимости от степени влияния различных функций на изготовление конкретного изделия, эти затраты соотносятся с производством всей продукции. Поэтому при вычислении накладных расходов в качестве источников издержек учитываются и такие функциональные параметры, как: время настройки оборудования, количество конструкторских изменений, число процессов обработки и т.п.

Следовательно, чем больше будет функциональных параметров, тем  подробнее будет описана производственная цепочка и, соответственно, точнее оценена реальная стоимость продукции.

Еще одно важное различие между традиционными системами  оценки расходов и функционально-стоимостной  системой - область рассмотрения функций. В традиционных методах, предназначенных  для оценки запасов, отслеживаются только внутренние производственные расходы. Теория функционально-стоимостной калькуляции с таким подходом не согласна, полагая, что при расчете стоимости товара должны учитываться все функции - как связанные с поддержкой производства, так и с доставкой товаров и услуг потребителю. В качестве примера подобных функций можно назвать: производство, разработку технологии, логистику, распространение продукции, сервисное обслуживание, информационную поддержка, финансовое администрирование и общее управление.

Традиционная экономическая  теория и системы финансового  управления рассматривают затраты  в качестве переменных величин только в случае кратковременных колебаний  объемов производства. Теория функционально-стоимостного анализа предполагает, что многие важные ценовые категории варьируются также и в течение длительных периодов (в несколько лет), при изменениях в дизайне, составе и диапазоне товаров и клиентов компании.

Далее рассмотрим порядок  расчета себестоимости продукции  в системе функциональной калькуляции.

Этапы расчета себестоимости  продукции (работ, услуг) в системе  функциональной калькуляции Расчет себестоимости продукции в системе функциональной калькуляции включает в себя следующие этапы:

1) выявление основных  видов деятельности, которые имеют место в организации;

2) распределение затрат  по центрам издержек для каждого  вида деятельности;

3) определение фактора  издержек для каждого из основных  видов деятельности;

4) распределение затрат, имеющих отношение к видам  деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Этап 1. Выявление видов  деятельности. Виды деятельности состоят  из совокупности отдельных работ  или задач и поэтому могут  быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка  материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и т.д.

В некоторых первых функциональных системах по видам деятельности выделялись сотни отдельных центров издержек, однако недавние исследования показали, что сейчас наблюдается тенденция ограничиваться 20-30 такими центрами. Окончательный выбор числа видов деятельности должен приниматься после соответствующего обсуждения, и скорее всего на него повлияют такие факторы, как общие затраты центра деятельности (они должны быть достаточно значимыми, чтобы оправдать выделение отдельного центра) и способность отдельного фактора обеспечивать достаточно точный учет затрат. Если последнее невозможно, необходимо осуществить дальнейшую декомпозицию вида деятельности.

Этап 2. Распределение  затрат по центрам издержек. После  того как виды деятельности выявлены, по каждому виду должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, предоставляющим обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. Прибегать к условному распределению не следует, так как, чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, т.е. за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат.

Этап 3. Выбор соответствующих  факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам. Для того чтобы  начислить расходы, понесенные каждым центром издержек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, которые применяются на этом этапе, называются функциональными факторами издержек. Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т.е. функциональные, бывают трех типов: 1) операционными; 2) временными; 3) интенсивными.

Операционные факторы -- такие, как число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных  проверок и число выполненных  наладок оборудования - учитывают количество ресурса, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности.

Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемую  для выполнения какого-то вида деятельности. Примеры таких факторов: время  проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции.

Интенсивные факторы  оценивают ресурсы, непосредственно  используемые каждый раз, когда выполняется  анализируемый вид деятельности. Если временные факторы исходят  из средней часовой ставки, то интенсивные факторы применяются на основе прямых временных затрат, необходимых для конкретного продукта в конкретной ситуации.

В большинстве случаев  первоначально исходных данных этого  рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, не имеется. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Эти собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретного вида деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек, скорее всего, будет делаться на основе суждений менеджеров после принятия ими во внимание всех особенностей, перечисленных выше.

Этап 4. Распределение  затрат, связанных с видами деятельности, по продукции. Последний этап заключается в распределении значения фактора издержек по отдельным видам продукции. Из этого следует, что фактор издержек должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продукции. Следовательно, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления одинаковая.

Таким образом, по существу, система функционально-стоимостной калькуляции работает по следующему алгоритму:

1. Определяется последовательность  функций, необходимых для производства  товара или услуги.

Сначала выявляются все  возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара/услуги и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки.