Организация аудиторской деятельности

Гражданским законодательством  предусматривается обязательное участие  в аудите лиц, ответственных за финансово-хозяйственную  деятельность предприятия, поэтому  нельзя допускать неточностей, случающихся  в отдельных актах, — «аудит проводился в присутствии», «аудит проводился с ведома» и пр. Обязательно  указывают документы, проверенные  сплошным и выборочным способом, с  оформлением хозяйственных операций, чтобы в случае необходимости  можно было установить, была ли конкретная хозяйственная операция объектом контроля аудитора и какие выводы сделал аудитор.

Акт комплексного аудита производственной и финансово-хозяйственной деятельности состоит из вступительной и основной частей и приложений.

Вступительная часть акта комплексного аудита включает дату и  местонахождение контролируемого  предприятия, состав бригады аудиторов, контролируемый период, основания для  проведения аудита, время его проведения и другие данные о полноте проверки отдельных операций, средств, периодов проверки и др.

Основную часть акта комплексного аудита составляют по разделам в соответствии с программой, утвержденной руководителем  организации, назначившей аудит. Разделы  акта комплексного аудита содержат систематизированное  изложение недостатков по экономической  однородности объектов (хозяйственным  операциям, процессам). Ведомственными инструкциями по аудиту финансово-хозяйственной  деятельности предприятий предусмотрены  разделы акта и их содержание. Обобщение практики контрольно-аудиторской работы в разных отраслях народного хозяйства позволяет унифицировать разделы акта комплексного аудита. Их объединяют в три группы:

1) разделы, в которых  излагаются результаты аудита  использования материальных, финансовых  и трудовых ресурсов (аудит операций  с денежными средствами в кассе  и на счетах в банке, с  товарно-материальными ценностями, использования трудовых ресурсов  и оплаты труда и др.);

2) разделы аудита производства  и реализации продукции, работ  и услуг, их себестоимости и  рентабельности (ревизия операций  по производству и реализации  продукции, затрат себестоимости  продукции, контроль рентабельности  продукции и пр.);

3) разделы аудита инвестиций, фондов, резервов, расчетов, результатов  финансово-хозяйственной деятельности  предприятия (аудит инвестиционной  деятельности, операций специальных  фондов и резервов, кредитно-расчетных  взаимоотношений, контроль результатов  хозяйствования и т. д.).

В представленной структуре  разделов акта комплексного аудита освещают использование ресурсов предприятия, производство продукции, работ и  услуг, их реализацию и результаты производственной и финансово-хозяйственной деятельности. В каждом разделе акта выявленные недостатки группируют по однородности и весомости их для деятельности контролируемого предприятия.

Разделы акта составляют на основе группировочного журнала аудитора, промежуточных актов аудита, а также аналитических таблиц, ведомостей, графиков.

Промежуточные акты составляют в процессе контроля деятельности материально  ответственных лиц, т.е. тогда, когда  необходимо зафиксировать результаты контроля в момент его выполнения. Например, внезапная ревизия денег  в кассе, инвентаризация дефицитных материалов на складе, контрольный  раскрой тканей и запуск сырья  в производство продукции и др. Эти акты подписывают члены бригады аудиторов и материально ответственные лица или другие должностные лица (мастера, прорабы, маркшейдеры). Содержание промежуточных актов не повторяют в основном акте комплексного аудита. Так, из промежуточного акта ревизии денег в кассе в основной акт комплексного аудита включают только дату проверки, недостачу или излишки средств и состояние их сохранности со ссылкой на промежуточный акт, приведенный в приложении. Промежуточные акты и пояснительные записки материально ответственных лиц прилагают к основному акту комплексного аудита вместе с другими систематизированными и сгруппированными материалами (группировочными ведомостями переплат заработной платы, машинограмм перерасходов сырья и др.).

Нельзя подменять аудит  анализом деятельности предприятия, ограничиваться исследованием общих отклонений от плана без документальной проверки причин их возникновения, не устанавливая лиц, ответственных за конкретные недостатки в финансово-хозяйственной деятельности и нарушения законодательства.

Приложения к акту комплексного аудита — это промежуточные акты ревизий, аналитические ведомости, таблицы, машинограммы, графики, пояснительные записки материально ответственных работников и служебных лиц, копии первичных документов и учетных регистров и др. Содержание их аналогично содержанию промежуточных актов излагают в разделе основного акта комплексного аудита.

На основании собранных  фактов аудитор обобщает выявленные недостатки в акте, ссылаясь на составленные им документы. Приложения к акту нумеруют в хронологическом порядке и  подписывают аудиторы и лица, ответственные  за финансово-хозяйственную деятельность предприятия.

Стилистика акта аудиторского контроля должна соответствовать требованиям  делового языка документа, составленного  в официально-деловом стиле. Этот стиль относится к книжно-письменным и по своим признакам близок научному.

Составляя акт комплексного аудита, не нужно применять термины, содержащие юридическую квалификацию деятельности отдельных лиц, как, например, «злоупотребление», «халатность», «хищение», «присвоение средств» и т. п. Оценивая хозяйственные операции или деятельность должностных лиц, следует ограничиваться экономической терминологией «недостача», «излишек», «материальный ущерб». Необходимо конкретно указывать, какие нормативно-правовые акты, инструкции, положения нарушаются на предприятии, в чем это проявляется, кто и в какой степени ответствен за причиненный ущерб, необходимо указывать конкретное лицо, вид ответственности (индивидуальная, коллективная) и сумму ущерба. Кроме того, необходимо определить, кто из должностных лиц предприятия ответствен за бесхозяйственность или действия, приведшие к материальному ущербу.

Излагать факты, давать им оценку в акте аудита необходимо понятным и общедоступным языком, не злоупотребляя  профессиональной лексикой («сторно», «дебет», «кредит» и др.), рассчитывая на то, что акт аудиторского контроля могут изучать работники разных специальностей и уровней подготовки. Факты в акте нужно освещать кратко и четко, ссылаясь на документы бухгалтерского учета, законодательные акты, инструкции, положения и т. д.

Недопустимо ограничиваться только фиксацией недостатков, следует  излагать причины отклонений и нарушений. Нельзя, например, только констатировать невыполнение плана производства продукции  в заданном ассортименте, необходимо установить, составлялись ли договоры на поставку сырья, кто из поставщиков  их не выполнил, какие меры приняты  и насколько они действенны для  предупреждения этих недостатков в  будущем.

Акт комплексного аудита не должен иметь описательный характер. В таком случае глубокая комплексная  проверка будет подменена обзором  финансово-хозяйственной деятельности, т.е. ознакомлением с деятельностью предприятия, без исследования выявленных недостатков, их обоснования соответствующими фактами и документами, т.е. системой доказательств.

Нумерацию разделов акта аудита, таблиц, схем, ведомостей обозначают арабскими  цифрами. Это одинаково касается обозначения месяцев года, которые  в разделах акта записывают в полном наименовании (приходный ордер № 40 от 16 января 19 _ г., товарно-транспортная накладная № 175 от 20 февраля 19 _ г.). В  таблицах, ведомостях, машинограммах дату операции можно записывать так: 06.07.99 (шестого числа, июля месяца, 1999 г.).

Аббревиатуры в акте аудита, если они не общеупотребительные, расшифровывают.

В актах аудита, справках о проведенных контрольных тематических проверках и других документах, где  отображают результаты контроля, подписи  членов комиссии размещают не по должностям, а по обязанностям, которые они  выполняют в составе бригады  контролеров. Так, для проведения комплексного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия в состав бригады  включены 5 работников — контролер-аудитор (председатель), старший бухгалтер, экономист по ценам, товаровед, инспектор  по кадрам (члены бригады). В акте комплексного аудита они именуются  соответственно председатель и члены  бригады контролеров.

Членов бригады в акте комплексного аудита указывают по алфавиту, размещая инициалы перед фамилией. Расшифровку подписей в скобки не берут.

В тех случаях, когда руководитель или главный бухгалтер предприятия  имеют возражения или замечания  к акту аудиторского контроля, они  излагают их в письменной форме (не позднее чем через три дня  со дня подписания акта) и прилагают  к акту.

4 Виды, структура и порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение о  бухгалтерской отчетности предприятия  представляет мнение аудитора о достоверности  этой отчетности. Оно должно выражать оценку соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности П(С)БУ, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Украине. Это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности является неотъемлемым элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, подлежащих в соответствии с действующим законодательством обязательному аудиту.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями, сформулированными  в Стандарте аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности предприятия  аудиторская фирма (аудитор) должна выразить мнение о достоверности  этой отчетности в одной из следующих  форм.

1. Безусловно положительное предоставляется клиенту в случаях, когда, по мнению аудитора, выполнены следующие условия:

• аудитор получил всю информацию и пояснения, необходимые для целей аудита;
• поданной информации достаточно для отображения реального положения дел на предприятии;
• есть адекватные и достоверные данные по всем существенным вопросам;
• финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая соответствует требованиям украинского законодательства;
• финансовая отчетность составлена на основе действующих учетных данных и не содержит существенных противоречий;
• финансовая отчетность составлена соответствующим образом по форме, утвержденной в установленном порядке.

Учитывается также состояние  учета и финансовой отчетности предприятия.

Если во время аудиторской  проверки у аудитора возникли вопросы  или сомнения по поводу правильности тех или иных решений, принятых руководством предприятия, но ему было представлено аргументированное и убедительное их обоснование, то в аудиторском  заключении эти действия и решения  приводить необязательно, поскольку  они  не меняют содержания безусловно позитивного заключения.

2. Условно положительное заключение означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из требований действующих нормативных актов. Аудитор не может выдать условно положительное заключение при наличии фундаментального несоответствия и разногласия.

Существуют основные фундаментальные причины несоответствия: значительные ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и пояснения (например, из-за ограничений по времени проверки); ситуативные обстоятельства, неуверенность в правильности выводов в конкретной ситуации (например, двойное толкование отдельных пунктов украинского законодательства).

Причины разногласий: непринятие системы учета или порядка  проведения учетных операций; расхождение  во взглядах относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности с данными учета; фундаментальные разногласия с полнотой и способом отображения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законодательству о порядке оформления или совершения операций и установленным нормам.

3. Отрицательное заключение. Наличие фундаментального разногласия может привести к предоставлению клиенту негативного (отрицательного) аудиторского заключения. При подготовке негативного аудиторского заключения применимы следующие выражения: «не удовлетворяет требованиям», «искажает действительное положение вещей», «не дает реального представления», «не соответствует», «противоречит».

4. Заключение с отказом выражения своего мнения о достоверности отчетности (отказ от выдачи аудиторского заключения) говорит о невозможности аудитора (аудиторской фирмы) на основании приведенных аргументов сформулировать заключение о финансовой отчетности предприятия.

В аудиторском заключении указывается объект аудита: наименование предприятия, все формы бухгалтерской  отчетности, в отношении которых  проводился аудит, отчетный период и  отчетная дата. Если предприятие имеет  филиалы и представительства, то проверяемая отчетность должна содержать  показатели их деятельности. В заключении должны быть учтены все существенные обстоятельства, влияющие на достоверность  отчетности. Существенность этих обстоятельств  определяется аудиторской фирмой, исходя из требований нормативных актов  и аудиторских стандартов.