Анализ себестоимости продукции

В чем смысл этого метода? Смысл его простой: нормативная себестоимость 1 т руды опережает ее фактическую себестоимость. А фактическая ее себестоимость считается следующим образом: себестоимость нормативная плюс (минус) отклонение от норм плюс (минус) изменение норм. Если нормативный метод применять так, как положено, то в идеале в любой момент времени мы можем иметь фактическую себестоимость. Почему? Норматив есть (он установлен), а организация учета должна быть направлена на своевременную фиксацию отклонений по первичным документам. Вот ключевой смысл нормативного метода учета затрат и калькулирования – фиксация отклонений от норм и изменений самой нормы.

Как работал наш советский нормативный учет? Наблюдалась следующая картина. Приходовали изделия, калькулировали традиционным методом их фактическую себестоимость, а затем сравнивали ее с нормативной или плановой величиной и выявляли отклонения. Это был не нормативный учет, а учет фактических затрат (прошлых затрат).

Фиксировалось только отклонение плана (норматива) от факта. В результате терялся смысл использования нормативного метода учета затрат. Не выполнялась его главная задача – оперативное управление себестоимостью, оперативное получение информации о фактической себестоимости продукции через организацию учета нормативной себестоимости и отклонений.

Еще одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только произведенных расходов, то есть расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие  виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибылью). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

Что касается сравнения нашей и западной учетных систем по такому признаку, как полнота включения затрат в себестоимость и их разделение на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списываются с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и на конец года и незавершенное производство.

С.А. Стуков отмечает: ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшавшегося числа статей затрат: себестоимость становится “более обозримой”, а отдельные затраты - лучше контролируемыми. Ведь чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль”.

В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных (накладных) расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.

Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты (то есть директ-костинг организуется в сочетании с стандарт-костом), или гибкие сметы. Применяя стандарт-кост в системе “директ-костинг”, устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При смете учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. Директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Ведь именно анализируя поведение переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению.

4.3. Метод учета и калькулирования ограниченной себестоимостью

По отношению к производственному процессу затраты подразделяют на основные и накладные. Основные затраты непосредственно связаны с процессом производства. Это- расход взрывчатых материалов, заработная плата производственных рабочих, занятых на очистных, подготовительных и ремонтных работах, отчисления на социальные нужды. Накладные расходы связаны с управлением, организацией и обслуживанием производства. Это - расходы по содержанию административно-управленческого и обслуживающего персонала, износ зданий, инвентаря и транспортных средств, расход топлива и материалов для непроизводственных целей и т.п.

Аналитический учет прямых затрат на добычу полезных ископаемых ведется на счете 20 “Основное производство” в накопительных ведомостях, либо в машинограммах по объектам калькулирования и статьям калькуляции отдельно. В дебете  этого счета отражаются все затраты производства за отчетный период. С кредита счета списывается фактическая себестоимость полезного ископаемого за отчетный месяц и, кроме того, стоимость возвращенных материалов из производства на склад, часть затрат, относимых на капитальное строительство, капитальный ремонт на сторону.

Общехозяйственные расходы представляют собой затраты по обслуживанию и управлению горного предприятия в целом. Важной задачей учета является контроль за соблюдением смет общекомбинатовских расходов, за выполнением директивных указаний по совершенствованию и удешевлению аппарата управления. Вместе с тем должно быть обеспечено соблюдение утвержденной структуры управления, установленных штатов и ставок (окладов) заработной платы административно-хозяйственного персонала, правильное распределение общехозяйственных расходов согласно калькуляционного метода и др.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется по следующим группам и статьям расходов установленной типовой номенклатуры: расходы на управление, общехозяйственные расходы, сборы и отчисления, непроизводительные расходы.

К расходам на управление комбинатом относят основную и дополнительную заработную плату с отчислениями на социальные нужды работников управления, расходы на содержание военизированной и сторожевой охраны, канцелярские, типографские, почтово-телеграфные расходы, расходы на содержание зданий и помещений и др.

В состав общехозяйственных расходов входит: основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на социальные нужды персонала горного предприятия неуправленческого характера, расходы по содержанию и текущему ремонту зданий, сооружений и инвентаря общего назначения; сумма амортизационных отчислений по основным фондам общего характера; расходы по испытаниям, опытам, исследованиям, на изобретательство и технические усовершенствования, расходы на охрану труда; расходы на подготовку кадров и др.

К сборам и отчислениям относят местные налоги, сборы и обязательные отчисления и расходы. В состав непроизводительных расходов входит: потеря от простоев по внешним причинам; потери от порчи материалов и продукции при хранении на складах; недостачи материалов и продукции на складах, установленные при инвентаризации и в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновных лиц; надбавки к тарифам за электроэнергию за коэффициент использования мощности электроустановок; отчисления за сверхнормативные потери в недрах полезных ископаемых, за перерасход лимитов электроэнергии и газа; прочие непроизводительные расходы.

Общехозяйственные расходы учитываются на одноименном счете 26. По дебету этого счета ежемесячно отражаются затраты по обслуживанию и управлению ОАО “Комбинат КМАруда” по рассмотренным выше группам и статьям расходов. При этом составляются следующие бухгалтерские записи: дебет счета 26 “Общехозяйственные расходы”; кредит счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, субсчет 1 “начисленная заработная плата” (на сумму начисленной заработной платы персоналу управления, служащим); кредит субсчета 69-1 “Расчеты по социальному страхованию”.

В соответствии с калькуляционным вариантом учета собранные в течение месяца на дебете этого счета расходы (за вычетом возврата) списываются  ежемесячно полностью на себестоимость продукции основного производства и на себестоимость той части, работ и услуг вспомогательных производств, которая выполнялась на сторону.

Принципиально другой вариант учета ограниченной себестоимости предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные ходом производственного процесса, и периодические, более связанные с длительностью отчетного периода.

Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 ли 23, косвенные производственные затраты –по дебету счета 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости продукции помимо прямых производственных затрат, включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 29 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 46 –кредит 26.

Впервые разрешение о возможности применения такой бухгалтерской записи появилось еще в письме Министерства финансов СССР от 2 июля 1991 г. №40 “О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях”. Документ опубликован не был. Он утратил силу в связи с изданием Приказа Минфином РФ “Об указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства” от 22.12.1995 №131.

Обоснование данного варианта появилось в первой редакции “Инструкции по  применению нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий” в пояснениях к счету 26: “В зависимости от принятой предприятием организаций учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно- постоянных могут списываться в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Новый План счетов утвержден приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. №56 и рекомендован для применения на территории Российской Федерации письмом Министерств экономики и финансов России от 19 декабря 1991 г. №18 –5).План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности  предприятий и Инструкция по его применению, Утвержденные Приказом Минфина ССС от 01.11.1991 №51 не применяется на территории РФ в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 29.12.200 №123н. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н утвержден новый план счетов и Инструкция по его применению.

Кроме того, “Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 №31н) разрешает оценивать незавершенное производство следующим образом: “Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходам, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов”. Второй и третий подходы не исключают применения в учете списания накладных расходов на себестоимость реализованной продукции, минуя счета учета затрат основного и вспомогательного производств.

В 1995г. в текст “Инструкции по применению Плана счетов” (пояснение к счету 26) было внесено следующее изменение: Общехозяйственные расходы” … в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 “Реализация продукции(работ, услуг) в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами” (приложение к приказу Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. №173).

Если организация приняла для себя вариант, по которому затраты, собранные в течение отчетного периода на дебете счета 26 “Общехозяйственные расходы”, в конце отчетного периода общей суммой включают в себестоимость реализованной продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 46 –кредит счета 26, то суммы, учтенные на счете 26 в форме №2 подлежат отражению обособленно по статье 040 “Управленческие расходы”.При этом по статье 020 “Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг” отражается неполная (ограниченная) производственная себестоимость, то есть затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Если организацией такой порядок списания общехозяйственных расходов не принят, то есть затраты, собранные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” или иные счета по принадлежности, то статья отчетности “Управленческие расходы” не заполняются, а доля общественных расходов, относящиеся к реализованной продукции, отражается по статье 020 “Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг”.

На ОАО “Комбинат КМАруда” метод “дебет счета 46 –кредит счета 26” до настоящего времени не применялся.

4.4. Эффективность метода калькуляции ограниченной себестоимости в системе учета “Директ-костинг”

Директ-костинг- западная система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, система “директ-костинг” практически не применялась.