Учет товарных операций в розничной торговле

Когда бухгалтеры говорят  о юридическом содержании хозяйственных операций, они, как правило, имеют в виду нормы гражданского законодательства, причем под таковым понимают именно и только Гражданский кодекс, т.е. говоря «юридический», фактически подразумевают гражданско-правовой. На самом деле это ошибочная точка зрения, которая очень часто может привести предприятия к печальным последствиям неправильной трактовки закона.

Каждый факт хозяйственной  жизни организации приводит к  возникновению определенных правовых последствий. Эти последствия имеют место в силу действия различных отраслей законодательства.

В торговле товары – основной объект бухгалтерского учета. Поэтому  правильная его постановка должна находиться в центре внимания бухгалтерской службы.

Для надлежащей организации  бухгалтерского учета товарных операций необходимо решать следующие задачи:

1. Организация учета по каждому материально ответственному лицу (бригаде). Необходим постоянный учет движения товаров (их прихода и расхода) в разрезе материально ответственных лиц, чтобы иметь возможность на любую дату проверить, обеспечивается ли им сохранность товаров. Данная проверка осуществляется путем проведения инвентаризации, на основании данных которой выявляются фактические остатки товаров, сопоставляемые с учетными остатками с целью выявления недостач или излишков.
2. Выбор схемы учета товаров, наиболее целесообразной в условиях работы данной организации.

Возможны три схемы:

а) индивидуальная (предметная) – фиксируется движение каждой единицы товаров. Традиционно применяется в оптовой комиссионной торговле. В последнее время начинает использоваться в организациях, реализующих товары с применением системы штрихового  кодирования. При данной схеме материально ответственное лицо должно отчитываться за каждую товарную единицу (по индивидуальному признаку);

б) натурально-стоимостная – фиксируется движение товаров по отдельным наименованиям в натуральном и стоимостном измерениях. Применяется, как правило, для учета товаров на складах, учета тары. Материально ответственное лицо обязано отчитываться по товарам по каждому наименованию;

в) стоимостная – фиксируется  общий объем товарной массы. В  этом случае материально ответственное лицо отчитывается за объем ценностей в целом. Характерна для оптовой торговли.

3. Обеспечение единства оценки товаров при их оприходовании и выбытии. Так, если товары были оприходованы по продажным ценам, то и списываться они должны по этим ценам. Списание товаров по ценам выше или ниже цен оприходования привело бы в первом случае к образованию несуществующих в реальности излишков, а во втором – к недостаче.
4. Сопоставление отчетности о наличии и движении товаров материально ответственными лицами (кладовщиками) в установленные сроки.
5. Периодическая проверка фактических остатков товаров путем проведения инвентаризаций и сравнение полученных данных с учетными данными бухгалтерского учета.
6. Контроль за деятельностью материально ответственных лиц путем встречной сверки документов (коллации). Например, все списания с одного склада должны совпадать с оприходованием этих ценностей на другой склад и т.п.

Правила бухгалтерского учета операций с товарами как с вещным имуществом прежде всего определяются заимствованным бухгалтерским законодательством из гражданского права принципом имущественной обособленности организации.

Согласно п.2 ст.8 Закона о бухгалтерском учете имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации [3].

Методика применения принципа имущественной обособленности на практике устанавливается Инструкцией  по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Для учета товаров  используются две группы счетов:

1) балансовые;

2) забалансовые.

На счетах первой группы учитываются товары, которые являются собственностью организации, а на счетах второй группы - товары, не принадлежащие организации, но находящиеся у нее во владении и пользовании.

Имущество, принадлежащее  организации на праве собственности, отражается на синтетических счетах балансового учета, т.е. счетах, сальдо которых включается в актив баланса организации.

В настоящее время Инструкция по применению Плана счетов выделяет следующие забалансовые счета учета товаров [7]:

002 «Товарно-материальные  ценности, принятые на ответственное  хранение»;

004 «Товары, принятые  на комиссию»;

Таким образом, порядок  оприходования и списания имущества в бухгалтерском учете зависит от того, в какой последовательности организация получает право собственности и иные вещные права на это имущество.

Согласно п.1. ст.209 ГК РФ собственнику принадлежат [4]:

1) права владения;

2) пользования;

3) распоряжения своим имуществом.

Эту триаду полномочий юристы называют полным господством над  вещью.

Право владения вещью есть основанная на законе (юридически обоснованная) возможность иметь у себя имущество, относительно которого получено данное право.

Закон устанавливает, что собственник вещи может на возмездной и безвозмездной основе уступить право владения принадлежащим ему имуществом сторонним лицам.

Право владения дает возможность  фактически обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к  находящемуся у него на праве владения имуществу заканчиваются.

Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или счетах.

Аналитический учет по счету 002 ведется по предприятиям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Право пользования вещью представляет собой основанную на законе возможность для организации хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств.

Согласно действующему законодательству организации, не являющейся собственником имущества, могут как на возмездной, так и безвозмездной основе принадлежать права владения и пользования вещью.

Право распоряжения имуществом означает возможность определения его юридической судьбы путем изменения принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, уничтожение и т.д.).

Обладая правом распоряжения имуществом, организация может по своему усмотрению продать, сдать в аренду, подарить, уничтожить вещь, т.е. совершать с этим имуществом любые действия, не противоречащие закону.

Право распоряжения, и  только оно, делает обладателя вещи ее собственником. Согласно ст.8 Закона о бухгалтерском учете имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит обязательному отражению на счетах балансового учета [3].

Данное общее правило  определяет, соответственно, и порядок  бухгалтерского учета находящихся у организации товаров.

Как следует из Инструкции по применению плана счетов, помимо наличия права собственности вторым условием учета товаров организации на счете 41 «Товары» является их нахождение на складе организации, т.е. нахождение под контролем ее материально ответственных лиц. Отсюда, передача товаров сторонним лицам с сохранением при этом права собственности на них требует, с одной стороны, отражения их на балансе организации, а с другой стороны – списания их со счета 41 «Товары».

Для отражения права  владения поступившими ценностями, объема обязательств материально ответственных лиц перед организацией, а также обязательств организации перед поставщиками и предназначен счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Счет 002 используется также  для отражения товаров, полученных организацией по специально заключенному договору хранения, наиболее распространенной разновидностью которого в сфере торговли в настоящее время является договор складского хранения или договор хранения на товарном складе.

Согласно ст.907 ГК РФ по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем, и возвратить эти товары в сохранности. Пунктом 1 данной статьи установлено, что товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги [4].

 

1.2.    Нормативное  регулирование учета товарных операций

 

 

         В настоящее время учет оптового товародвижения регулируются документами разных уровней.

        Классификация законодательных и нормативных актов, регулирующих организацию учета оптового товародвижения, выглядит следующим образом:

1 уровень - Законодательные  акты:

1.1. Гражданский кодекс  Российской Федерации;

1.2. Налоговый кодекс  Российской Федерации;

1.3. Трудовой кодекс  Российской Федерации;

1.4. Таможенный кодекс  Российской Федерации;

1.5. Федеральный закон  от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"(в ред. от 28.11.2011г № 339 – ФЗ);

2 уровень – Национальные стандарты учета:

2.1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (ПБУ);

2.2. План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению;

3 уровень – Другие  нормативные акты общефедерального  значения:

3.1. Нормативные акты  Министерства финансов РФ и  ведомств, регулирующих вопросы учета товаров в оптовой торговле;

3.2. Инструкции Министерства  экономического развития и торговли РФ;

4 уровень – Локальные  нормативные акты:

4.1. Учетная политика  предприятия;

4.2. Локальные приказы,  распоряжения, инструкции и иные  локальные акты.

Бухгалтерский учет регулируется документами, изданными властными органами различного уровня. Совокупность таких документов, называемых нормативными, образует специальную отрасль законодательства – бухгалтерское право.

Эти документы имеют  определенную иерархическую соподчиненность. Их градация по значимости определяет и силу действия их предписаний в сравнении с иными нормативными актами. В настоящее время структура соподчиненности нормативных документов имеет следующий вид (рис.1.1).

Рассмотрим последовательно  каждый из блоков, формирующих нормы  бухгалтерского законодательства:

1. Конституция Российской Федерации упоминает бухгалтерский учет (ст.71), относя официальный статистический и бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации.
2. Кодексы Российской Федерации – это систематизированные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регулирующие какую-либо определенную отрасль правоотношений.

Решающее значение имеет  Гражданский кодекс РФ, согласно которому юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету (п.1 ст.48).

3. Федеральные законы действуют во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям Кодексов.

Очень важным моментом в определении иерархической  соподчиненности нормативных актов является определение соотношения между кодексами и федеральными законами. Вопрос заключается в том, может ли Федеральный закон, вступивший в силу позднее Кодекса, отменить какую-либо норму (по правилу «последующий акт вытесняет ранее изданный»), так как любой Кодекс вводится в действие Федеральным законом.

 

 

 

Рис.1.1. Иерархическая соподчиненность нормативных актов.

Основными нормативными документами, содержащими общеустанавливающие правила по бухгалтерскому учету в организациях, осуществляющие торговую деятельность являются:

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденное приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред.08.11.2010г № 142н);
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 24.12.2010г № 186н);
• Положение по бухгалтерскому учету: «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом МФ РФ от 6 декабря 2008г.   № 106н (в ред.Приказа Минфина РФ от 08.11.2010г № 144н) ;
• Положение по бухгалтерскому учета «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 92н (в ред.Приказа Минфина РФ от 18.09.2006г № 115н);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом МФ РФ от 09 июня 2001 г. № 44н (в ред.Приказа от 25.10.2010г № 132н).

Методологическая основа учета устанавливается действующими методическими положениями и к которым можно отнести:

• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом МФ РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н (в редакции приказа МФ РФ от 24 декабря 2010 г. № 186н);
• Письма «О нормах естественной убыли товаров в торговле», которые различаются в зависимости от вида рассматриваемых товаров, его характеристик;
• Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 г. № 1794/32-5);
• Правило о комиссионной торговли непродовольственными товарами. Постановление от 06.06.1998г № 569 (в ред.от 22.02.2001г № 144);