Учет кредитов и заемных средств и затрат по их обслуживанию

15 декабря 2004 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по причитающимся процентам"

– 4586,30 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 15 дн.* 31 руб./USD) – начислены проценты по займу за декабрь;

ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга"

КРЕДИТ 51

– 620 000 руб. (20 000 USD * 31 руб./USD) – отражен возврат основной суммы  займа;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга"

– 20 000 руб. (20 000 USD * (31 руб./USD – 30 руб./ USD)) – включена в состав прочих внереализационных расходов суммовая разница по основной сумме долга, образовавшаяся от момента получения  займа до даты его возврата;

ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты  по причитающимся процентам"

КРЕДИТ 51

– 9478,36 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 31 дн.* 31 руб./USD) – перечислены проценты по займу;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по причитающимся процентам"

– 78,91 руб. (9478,36 – 4813,15 руб. – 4586,30 руб.) – включена в затраты, связанные  с использованием займа, суммовая разница, образовавшаяся с момента начисления процентов до их фактического перечисления.

В свою очередь, согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного  приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н (далее – ПБУ 3/2000), заемные  средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат перерасчету  в рубли. Пересчет производится по курсу  Банка России на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской  отчетности. Возникающая разница  между рублевой оценкой стоимости  кредитов и займов, выраженных в  иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской  отчетности называется курсовой разницей.

На основании пунктов 12, 14, 18 ПБУ 15/01 и пункта 11 Положения  по бухгалтерскому учету "Расходы  организации" ПБУ 10/99, утвержденного  приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее ПБУ 10/99), затраты по кредитам в сумме причитающихся  платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам включаются в текущие расходы организации  ежемесячно и учитываются в составе  операционных расходов. При этом не имеет значения, в какой форме  и когда фактически производятся указанные платежи. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, сумма  начисленных к уплате процентов  по кредиту отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту  счета 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам".

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся  к оплате кредитам, предоставленным  в иностранной валюте, учитываются  в рублевой оценке по курсу Банка  России, действующему на дату начисления процентов по условиям договора.

Согласно пункту 22 ПБУ 15/01 и пункту 7 ПБУ 3/2000, при составлении  бухгалтерской отчетности производиться  пересчет стоимости обязательств по оплате указанных выше процентов  и основной суммы долга в рубли  по курсу Банка России, действующему на отчетную дату (последнее число  отчетного месяца).

Пунктом 13 ПБУ 3/2000 определено, что возникающие в результате пересчета обязательств в рубли  курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации  как внереализационные доходы или  внереализационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету. Однако, как отмечалось ранее, курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся  к оплате проценты по кредиту, отражаются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 15/01). В связи с этим курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному договору, учитываются в составе  внереализационных доходов или  расходов, а курсовые разницы, возникающие  от переоценки процентов по кредиту, - в составе операционных доходов  или расходов.

Для отражения в бухгалтерском  учете как внереализационных  доходов и расходов, так и операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы".

Рассмотрим механизм курсовых разниц в бухгалтерском учете  на примере предприятия ООО "Альфа".

Итак, ООО "Альфа" получила от ОАО "Газпромбанк" кредит в  сумме 10 000 евро на срок 91 день на погашение  задолженности по оплате полученного  от иностранного поставщика сырья. Кредит получен 6 сентября 2005 года, и в этот же день валютные средства перечислены  поставщику – нерезиденту. Проценты по ставке 15 процентов годовых уплачиваются ОАО "Газпромбанк" в валюте предоставления кредита одновременно с возвратом  кредита 6 декабря 2005 года. Доходы и  расходы в целях налогооблажения  прибыли организация определяет методом начисления.

Курс евро по отношению  к рублю, установленный Банком России, состалял:

– на 6 июля 2005 года – 35, 73 руб./евро;

– на 31 июля 2005 года – 35,05 руб./евро;

– на 31 августа 2005 года – 35,15 руб./евро;

– на 30 сентября 2005 года – 35,99 руб./евро;

– на 5 октября 2005 года -36,14 руб./евро.

В бухгалтерском учете  организации сделаны следующие  проводки.

6 июля 2005 года:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга"

– 357 300 руб. (10 000 евро * 35,73 руб./евро;) – получен краткосрочный кредит;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

– 357 300 руб. – перечислены  денежные средства поставщику в счет оплаты сырья.

31 июля 2005 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по процентам"

– 3601,03 руб. (10 000 евро * 15%; : 365 дн. * 25 дн. * 35,05 руб./евро) – начислены  проценты по кредиту за июль;

ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга" КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"

– 6800 руб. (10 000 евро * (35,73 руб./евро – 35,05 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательства  в части основной суммы долга.

31 августа 2005 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по процентам"

– 4478,01 руб. (10 000 евро * 15% : 365 дн. * 31 дн. * 35,15 руб./евро) – начислены  проценты по кредиту за август;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга"

– 1000 руб. (10 000 евро * (35,15 руб./евро – 35,05 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательства  в части основной суммы долга;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по процентам"

– 10,27 руб. (10 000 евро * 15% : 365 дн. * 25 дн. * (35,15 руб./евро – 35,05 руб./евро)) –  отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части  процентов за июль.

30 сентября 2005 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по процентам"

– 4437,12 руб. (10 000 евро * 15% : 365 дн. * 30 дн. * 35,99 руб./евро) – начислены  проценты по кредиту за сентябрь;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

– 8400 руб. (10 000 евро * (35,99 руб./евро – 35,15 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательства  в части основной суммы долга;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по процентам"

– 193,32 руб. (10 000 евро * 15% : 365 дн. * (25 дн. + 31 дн.) * (35,99 руб./евро – 35,15 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту  в части процентов за июль-август.

5 октября 2005 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по процентам"

– 742,60 руб. (10 000 евро * 15% : 365 дн. * 5 дн. * 36,14 руб./евро) – начислены  проценты по кредиту за сентябрь;

ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга" КРЕДИТ 52

– 361 400 руб. (10 000 евро * 36,14 руб./евро) – отражен возврат основной суммы  кредита;

ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты  по процентам" КРЕДИТ 52

– 13 515,37 руб (10 000 евро * 15% : 365 дн. * 91 дн. * 36,14 руб./евро) – отражена уплата процентов по кредиту;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга"

– 1500 руб. (10 000 евро * (36,14 руб./евро – 35,99 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательства  в части основной суммы долга;

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по процентам"

– 53,02 (10 000 евро * 15% : 365 дн. * (25 дн. + 31 дн. + 30 дн.) * (36,14 руб./евро – 35,99 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту  в части процентов за июль –  сентябрь.

Следует отметить, что в  данном примере курсовые разницы, возникающие  при расчетах по договору поставки не рассматривались.

2.4 Учет дополнительных  затрат

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, могут включаться расходы, связанные с:

– оказанием заемщику юридических  и консультационных услуг;

– осуществлением копировально-множительных работ;

– уплатой налогов и  сборов (в случаях, предусмотренных  действующим законодательством);

– проведением экспертиз;

– потреблением услуг связи;

– другие затраты, непосредственно  связанные с получением займов и  кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются операционными  расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В пункте 20 ПБУ 15/01 сказано, что  включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных  обязательств, производится в отчет  ном периоде, в котором были произведены  указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться  как дебиторская задолженность  с последующим отнесением их в  состав операционных расходов в течении  срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Рассмотрим механизм учета  дополнительных затрат на примере предприятия  ООО "Альфа". Итак, при получении  кредита в 2006 году, предоставляемого "Западно-Сибирским банком Сбербанка  РФ" под залог имущества (производственного  оборудования), ООО "Альфа" воспользовалась  услугами независимого оценщика с целью  определения рыночной стоимости  оборудования, предназначенного для  передачи в залог. Стоимость услуг  независимого оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.). По данным оценщика, рыночная стоимость  оборудования равна 900 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составляла 1 000 000 руб. Предоставленный банком кредит направлен на погашение имеющейся  задолженности перед подрядной  организацией. Таким образом, в бухгалтерском  учете организации сделаны следующие  проводки.

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты  с независимым оценщиком"

– 20 000 руб. (23 600 – 3600) – отражена сумма вознаграждения за услуги независимого оценщика;

ДЕБЕТ 19

КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты  с независимым оценщиком"

– 3600 руб. – учтен НДС  по услугам оценщика;

ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты  с независимым оценщиком"

КРЕДИТ 51

– 23 600 руб. – оплачены услуги независимого оценщика;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты  по налогу на добавленную стоимость"

КРЕДИТ 19

– 3600 руб. – предъявлен к  вычету НДС с суммы вознаграждения независимого оценщика;

ДЕБЕТ 009

– 900 000 руб. – отражено обязательство, выданное "Западно-Сибирскому банку  Сбербанка РФ" в обеспечение  кредитного договора.

 

2.5 Учет процентов, дисконта  по причитающимся к оплате  векселям и облигациям

Как было сказано выше, организация  для привлечения заемных средств  может эмитировать ценные бумаги (векселя и облигации). Кроме того векселя могут выдаваться в обеспечение  заемных средств. Согласно статье 815 ГК РФ "вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

В свою очередь, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право  ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный  ею срок номинальной стоимости облигации  или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю  также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной  стоимости облигации либо иные имущественные  права (статья 816 ГК РФ).

Оба вида ценных бумаг, по сути, представляют собой формы договора займа. Учет процентов и дисконта по таким ценным бумагам подробно описан в пункте 18 ПБУ 15/01.

В момент выдачи векселя векселедатель  отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. При  выдаче векселя для получения  займа денежными средствами сумма  причитающихся векселедержателю к  оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

Дисконт есть разница между  суммой, указанной в векселе и  суммой денежных средств, полученных организацией от размещения векселя. Аналогично при  размещении облигаций.

Отнесение процентов и  дисконта на операционные расходы можно  осуществлять двумя способами. Первый способ – это отнесение суммы  процентов или дисконта на операционные расходы полностью в момент начисления. Второй – это их предварительный  учет в составе расходов будущих  периодов в целях равномерного списания. Рассмотрим оба варианта на примере  ООО "Альфа".

2 февраля 2002 года ООО  "Альфа" получило от ООО  "Реверс" краткосрочный заем  в размере 300 тысяч рублей. Договор  займа оформлен передачей простого  векселя ООО "Альфа" ООО  "Реверс" номиналом 350 тысяч  рублей и сроком погашения  через 6 месяцев с даты выдачи. При предъявлении векселя к  оплате ООО "Альфа" должно  оплатить его номинальную стоимость.