Учет кредитов и заемных средств и затрат по их обслуживанию

Заем, полученный любым способом, может быть оформлен путем составления  и передачи векселя, удостоверяющего  обязательство предприятия (векселедателя) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. При этом момент получения  денежных средств и момент передачи векселя могут не совпадать. В  случае получения денежных средств  ранее момента оформления и передачи векселя в бухгалтерском учете  отражается факт возникновения обычного заемного обязательства. При последующем  удостоверении обязательства векселедателя  путем составления и передачи заимодавцу векселя данная операция отражается внутренними проводками по счетам учета займов (в разрезе  аналитических объектов).

Если договор займа  заключен путем выпуска и продажи  облигаций, соответствующие обязательства  признаются в бухгалтерском учете  на дату получения денежных средств  в оплату размещенных облигаций.

Для учета расчетов по кредитам и займам Планом счетов предусмотрены  два синтетических счета:

66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам";

67 "Расчеты по долгосрочным  кредитам и займам".

Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов предусматривает, что  в текущем учете расчеты с  кредитными организациями по операциям  учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств выделяются на уровне субсчетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Разработка системы  аналитических счетов осуществляется самостоятельно.

В соответствии с ПБУ 15/2001 Учет займов и кредитов затрат по их обслуживанию" аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по:

– отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств);

– кредитным организациям и другим заимодавцам.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению Плана  счетов обособленно учитываются:

– причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам (начисленные) проценты;

– кредиты и займы, не оплаченные в срок (просроченные);

– расчеты с заимодавцами в рамках группы взаимосвязанных  организаций, о деятельности которых  составляется сводная бухгалтерская  отчетность.

При истечении срока платежа, а именно в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа  и (или) кредита должен быть осуществлен  возврат основной суммы долга, организация  обязана осуществить перевод  срочной задолженности в просроченную.

Если займодавец не исполняет  условия договора займа и (или) кредитного договора, организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к  годовой бухгалтерской отчетности.

Схема отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных  с получением кредита и займов, приведена в Приложении 2.

В соответствии с ПБУ 15/2001 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по обслуживанию займов и кредитов разделяются на четыре вида:

– проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцев и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

– проценты, дисконт по причитающимся  к оплате векселям и облигациям;

– дополнительные затраты, произведенные  в связи с получением и использованием займов и кредитов, выпуском и размещением  заемных обязательств (расходы, связанные  с оказанием заемщику юридических  и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, оплатой  налогов и сборов в случаях, предусмотренных  действующим законодательством, проведением  экспертиз, потреблением услуг связи  и др.);

– курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к  оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной  валюте или условных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам по общему правилу признаются в бухгалтерском учете текущими расходами, кроме той их части, которая  подлежит включению их в стоимость  инвестиционного актива. Их начисление оформляется проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и  расходы";

Кредит счетов 66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Схема отражения на счетах бухгалтерского учета затрат по обслуживанию займов и кредитов приведена в  Приложении 3.

Далее мы подробно рассмотрим порядок отражения этих сумм в  бухгалтерском учете.

2.2 Учет процентов по  кредитам и займам

В бухгалтерском учете  организацией-займодавцем проценты и иные доходы по предоставленным  заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного  приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99), является операционными доходами. Сумма указанных  процентов определяется исходя условий  договора кредита и займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходами при выполнении следующих условий:

– организация имеет право  на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного  договора);

– сумма процентов может  быть определена;

– имеется уверенность  в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации.

Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в  бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

Для обобщения информации об операционных доходах организации  предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то он установлен ПБУ 15/01. Так, пунктом 11 ПБУ 15/01 определенно, что причитающиеся  к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Кроме того, в затраты, связанные  с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся  на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной  валюте, образующиеся начиная с момента  начисления процентов по условиям договора до фактического погашения (перечисления).

Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором  они произведены (текущими расходами) (за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива) (п. 12 ПБУ 15/01).

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 включение в текущие  расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой  форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты  являются операционными расходами (кроме случаев, предусмотренных  в пункте 15 ПБУ 15/01).

Согласно пункту 16, а также  пункту 17 ПБУ 15/01 начисление процентов  по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным  в договоре займа. Задолженность  по полученным займам показывается с  учетом причитающихся на конец отчетного  периода к уплате процентов согласно условиям договора.

Начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной  валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса – по курсу, определяемому по соглашению сторон (п. 21 ПБУ 15/01). При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Подробнее о бухгалтерском учете суммовых и курсовых разниц, возникших в рамках договоров кредита и займа, будет рассмотрено в разделе 3.2 настоящей курсовой работы.

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу  отражается в учете по кредиту  счета 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" (67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам") и дебету счета 91 "Прочие доходы и  расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов  учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции  со счетом 51 "Расчетные счета".

Рассмотрим механизм начисления процентов по полученному займу  на примере предприятия ООО "Альфа".

Итак, ООО "Альфа" получила от "Западно-Сибирского банка Сбербанка  РФ" в феврале 2004 году заем сроком на 18 месяцев в сумме 500 000 руб. Проценты по займу по ставке 18 процентов годовых  начисляются и уплачиваются ежемесячно. При этом в бухгалтерском учете  ООО "Альфа" делаются следующие  записи.

В момент получения займа:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга"

– 500 000 руб. – получен долгосрочный заем.

Ежемесячно до возврата полученного  займа:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 67 субсчет "Расчеты  по процентам"

– 7500 руб. (500 000 руб. * 18% : 12 мес.) – начислены проценты по займу;

ДЕБЕТ 67 субсчет "Расчеты  по процентам" КРЕДИТ 51

– 7500 руб. – перечислены  проценты по займу.

В момент погашения займа:

ДЕБЕТ 67 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга" КРЕДИТ 51

– 500 000 руб. – возвращен  заем.

2.3 Учет курсовых и суммовых  разниц

Как нам уже известно, заемные  средства могут быть предоставлены  как в рублях, так и в иностранной  валюте. А может ли кредит или  заем быть выдан в условных денежных единицах?

Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве  может быть предусмотрено условие  о том, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной  определенной сумме в иностранной  валюте или в условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или условных денежных единицах, пересчитывается  в рубли по официальному курсу  Банка России на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены  соглашением сторон или законодательством  РФ.

Задолженность по полученному  кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или  в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией-заемщиком  в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату предоставления кредита, а при  его отсутствии – по курсу, установленному по соглашению сторон. Данная задолженность  оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете. Возникающая  разница между рублевой оценкой  фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой  на дату признания расходов является суммовой разницей.

Как правило, выраженная в  иностранной валюте или в условных денежных единицах и возвращаемая в  рублях сумма по договору займа или  кредита превышает размер полученных денежных средств на суммовую разницу, возникающую в результате роста  курса иностранной валюты или  условной единицы за период с даты получения кредита (займа) до даты его  возврата.

Порядок отражения в учете  указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. Но в обычной практике возникшую суммовую разницу по основной сумме долга в целях бухгалтерского учета организация включает в  состав прочих внереализационных доходов  и расходов и отражает по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в  корреспонденции со счетом 66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и займам" или счетом 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Кроме того, суммовые разницы  могут возникнуть и по процентам  по кредиту (займу). Согласно пункту 21 ПБУ 15/01, начисленные проценты по кредитам и займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в  рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса  используется курс, определяемый по соглашению сторон.

По пункту 11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся по причитающимся к  оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договоров  до их фактического погашения.

При возврате суммы займа  и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Рассмотрим механизм учета  суммовых разниц в бухгалтерском  учете на примере предприятия  ООО "Альфа".

Итак, 15 ноября 2004 года ООО "Альфа" получила заем от компании "L. Marty" в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности  перед поставщиком сырья.

Согласно договору займа:

– сумма займа эквивалентна 20 000 долларов США (по курсу на дату получения  денежных средств – 30 руб. за 1 долл.)

– заем получен сроком на 6 месяцев;

– на сумму займа начисляются  проценты по ставке 18 процентов годовых, которые выплачиваются при погашении  займа;

– возврат займа и процентов  производится в рублях в сумме. исчисленной  по курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств займодавцу;

– возможен досрочный возврат  займа.

ООО "Альфа" вернула  заем досрочно – 15 декабря 2004 года.

Курс банка России составлял:

– на 31 ноября 2004 года – 30,50 руб./USD;

– на 15 декабря 2004 года – 31 руб./USD.

Бухгалтер ООО "Альфа" сделал в учете такие записи.

15 ноября 2004 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по основной сумме долга"

– 600 000 руб. – получен краткосрочный  заем.

31 ноября 2004 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты  по причитающимся процентам"

– 4813,15 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 16 дн.* 30,50 руб./USD) – начислены проценты по займу на ноябрь.