Учет и аудит в некоммерческих организациях

В общем виде порядок  бухгалтерского учета материалов дается в Плане счетов и Инструкции по его применению, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ). Специфика бухгалтерского учета в НКО отражается в этих документах лишь фрагментарно. В данных документах отсутствует понятие материалов, а только указывается, что они являются одним из видов МПЗ. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия, топливо, тара и прочие материалы, которые учитываются на счете 10. Из приведенных выше признаков следует вывод, что для НКО в рамках действующих нормативных документов данный счет использовать некорректно. Возникла объективная необходимость дать трактовку МПЗ непосредственно для НКО.

В процессе данного  исследования был разработан документ второго уровня из концепции трехуровневых стандартов-  ПБУ «Учет материальных запасов в НКО», в котором дано определение материальных ценностей для исследуемых организаций, приведены их критерии, виды стоимости, порядок их поступления в НКО и выбытия и т.д. В свете данного проекта ПБУ также разработан проект баланса,  в котором нашли свое отражение специфика учета в НКО и особенности их активов и пассивов. Статьи баланса приведены с учетом предлагаемых изменений.

В ходе научного исследования была проанализирована структура расходов НКО России по тем же группам, что использовались при анализе их доходов. Максимальное значение от 53 до 58 %  составляют расходы по обеспечению уставной деятельности. Доля амортизации  8-15%, материальных затрат от 20 до 34% , прочих расходов от 10-16 % в общей доле расходов в зависимости от группы НКО.

Одной из главных проблем, общепризнанных теоретиками и практиками в области бухгалтерского учета НКО, является отсутствие единства взглядов на методику учета расходов НКО. Для решения этих проблем в рамках диссертационного исследования был разработан документ второго уровня из концепции трехуровневых стандартов -  ПБУ «Расходы НКО», позволивший раскрыть особенности их формирования, классификации и учета в исследуемых организациях. В нем предусмотрено четыре раздела: «Общие положения», «Детализация расходов организации», «Признание расходов», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности». В тесной связи с настоящим ПБУ следует рассматривать и  предложенную форму внутренней отчетности «Справка-отчет о расходах организации на проведение конкретного мероприятия». Она представляет собой сочетание первичного документа с формой отчетности о направлениях расходования целевых средств и не является повторением формы № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств». Ее применение позволит повысить точность и информативность бухгалтерского учета расходов НКО, а также упростить процедуру внутреннего контроля и внешнего аудита, снизить финансовый и аудиторский риски.

В соответствии с пп. 3 ст. 24 Закона № 7- ФЗ «О некоммерческих организациях», НКО должны вести раздельный учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Это требование обусловлено тем, что для средств, полученных для ведения уставной деятельности и прибыли от предпринимательской деятельности, установлен разный режим налогообложения. Отсутствие раздельного учета влечет за собой неблагоприятные последствия: от налоговых санкций до ликвидации организации. При этом ни в одном нормативном документе не объясняется, как его вести на практике, поэтому каждой организации, в том числе и некоммерческой, приходится решать эту проблему самостоятельно. Таким образом, в работе раскрыто основное противоречие существующей нормативной базы: с одной стороны,  обязанность организаций по ведению раздельного учета, а с другой,  отсутствие каких-либо методических рекомендаций. В процессе исследования был выявлен ряд моделей, предлагаемых различными экономистами, и проведен их сравнительный анализ  с определением наиболее жизнеспособной и оптимальной.

В период вхождения  российского  рынка в современную глобальную хозяйственную  систему,   важное  значение приобретает  накопленный  различными участниками этого процесса опыт, который следует тщательно изучить и обобщить. В ходе исследования была поставлена и выполнена задача по изучению учетно-аналитического процесса  НКО США и Швейцарии. В работе выдвигается и обосновывается гипотеза о том, что с позиции данной концепции реформирования учета было бы целесообразно предоставить право выбора НКО переходить на МСФО или GААР в зависимости от того, где и с какими партнерами они собираются работать. Результаты анкетирования НКО показали, что только 35% респондентов планируют свое зарубежное партнерство, и, следовательно, нуждаются в адаптации бухгалтерского учета к МСФО или GAAP, а 65%-нет.

Для разработки модели перехода отечественного бухгалтерского учета НКО на международные стандарты финансовой отчетности была взята за основу американская модель, т.к. крупные НКО (Фонд Сороса, Клуб друзей Эрмитажа и др.) нацелены на сотрудничество в большей степени с партнерами из США. Для маленьких и средних НКО базовая модель учета не имеет принципиального значения, т.к. большинство из них вообще не собираются сотрудничать с зарубежными компаниями, что подтверждается результатами проведенного анкетирования. Принимая во внимание требования стандарта США GААР № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций», в диссертации была разработана и предложена вышеуказанная модель, включающая в себя 10-ти шаговый цикл бухгалтерского учета, формы отчетности,  а также разработан примерный план счетов бухгалтерского учета. Кроме американского опыта, был изучен и швейцарский, в связи с хорошо развитым в государстве третьим сектором экономики. Один из ведущих экономистов Швейцарии В. Cтерши разработал «Модель плана счетов для общественных организаций, осуществляющих строительство и  содержание  общественного жилья» (аналогичных российским НКО - ТСЖ). Данную модель можно рекомендовать к внедрению в отечественную практику для НКО в форме ТСЖ. Бухгалтерский план, предлагаемый В. Стерши для ТСЖ, не является окончательным, он может быть дополнен, развернут, уменьшен. Кроме того, В.Стерши для данных организаций предложена структура баланса, которая заслуживает внимания и внедрения в отечественную практику (табл. 8).¹

Таблица 8

Форма баланса, рекомендованная для ТСЖ

_____________________________________________________________________________

¹ bwo.admin/ch/themen/wohnraumfoerderung/00157/index,html?lang=fr& Walter Sterchi. Modele de plan comptable pour les organisations  faitieres de la construction de logements d utilise publique^.

Таким образом, на втором этапе исследования была разработана  новая методология учетного процесса в НКО, базирующаяся на концепции трехуровневых стандартов учета, предложены формы внутренней и внешней отчетности, разработана модель учета для НКО, предполагающих зарубежное партнерство.

На третьем  этапе научного познания исследованы существующая система аудита, ее проблемы, сложности внутреннего контроля; а также предложены пути совершенствования аудиторского процесса, СВК и контроля за использованием целевых средств в НКО. При проведении аудита в НКО особенно видна  специфика этих организаций, проявляющаяся при идентификации средств и отдельных объектов, поступивших в организацию; при аудите договоров, регулирующих непредпринимательскую деятельность и др. Кроме того, наличие законодательно не урегулированных и спорных вопросов в области бухгалтерского и налогового учета, а также в отношении налоговых льгот некоммерческой сферы  ведет к большому количеству ошибок, а, соответственно, к повышению аудиторского риска. В теории аудита в НКО предлагается мультипликативная  модель аудиторского риска, которая позволяет снизить риск необнаружения. Математически элементы аудиторского риска выглядят следующим образом:

АР = РМО  х  РН

АР = ЧР х КР х РН,

где: АР    -    аудиторский риск;   РМО -   риск материальной (существенной) ошибки;    РН  - риск, который   несет аудитор, при котором аудиторские процедуры не могут обнаружить ошибки;  ЧР    -  чистый (внутрихозяйственный) риск;   КР   -   риск системы внутреннего контроля

 В НКО контрольный риск очень высок и надежность СВК находится в прямой зависимости от деятельности и времени проведения аудиторских процедур: чем эффективнее  внутренний контроль, тем меньше  необходимых аудиторских процедур и объем выборки. Традиционно для определения надежности СВК аудитор должен проверить надежность трех элементов: надлежащей системы бухгалтерского учета; контрольной среды; отдельных контрольных процедур.

По мнению М.Л. Макальской, С.Б. Константиновой и Н.Л. Пирожковой² контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия руководства НКО по поводу установления и поддержания СВК, и состоит она из ряда элементов (табл. 9).

_____________________________________________________________________________

² Макальская М.Л., Константинова С.Б. Пирожкова Н.Л. Аудит. -М.: ДИС, 2003, 224 с.

Таблица 9

Элементы  контрольной среды для проверки эффективности СВК

Эта методика усовершенствована добавлением двух существенных элементов: а) форма и вид деятельности  НКО, б) источники ее финансирования. Мотивировать это дополнение следует тем, что именно от того, чем занимается конкретная  НКО, каковы источники ее финансирования зависят размеры денежных потоков, проходящих через нее, а

соответственно, либо возрастает, либо уменьшается доверие к существующей СВК, увеличивается или уменьшается финансовый и аудиторский риск. Предполагается, что не следует «сбрасывать со счетов» человеческий фактор, опосредованно влияющий на указанные риски. Таким образом, таблица 9 должна дополниться еще двумя строками 6 и 7 (табл. 10).

Таблица 10

Элементы  контрольной среды для проверки эффективности СВК (авторские дополнения)

НКО проводят аудит и организуют СВК с различными целями. Как показывают результаты проведенного опроса: 100% НКО проводят (или хотят провести) проверку с целью установления правильности ведения бухгалтерского учета, 70 % - для более полноценного составления смет и бюджетов, 65% для получения консультаций по спорным вопросам и 35% для оптимизации налогообложения.

Одним из этапов оценки СВК является определение видов контрольных процедур и его элементов. При определении эффективности СВК может быть использована матрица, в которой по вертикали указываются контрольные процедуры, а по горизонтали – цели СВК. Данная матрица, разработанная вышеуказанными ведущими специалистами в области учета и аудита НКО, позволяет определить риск средств контроля и выявить его слабые стороны, определить потенциальные материальные ошибки. Матрица рекомендована к использованию на любом участке бухгалтерского учета. После проведения детального анализа в нее были внесены уточнения и дополнения с учетом Стандарта № 5 «Аудиторские доказательства», предположительно позволяющие сделать ее еще более надежным инструментом аудитора. Внесенные автором дополнения отмечены курсивом и знаком «++» (табл. 11).